НДС с авансов: проводки и примеры. Исправление ошибок по ндс в бухгалтерском учете Ошибка начислен ндс с аванса как исправить
НДС с авансов полученных рассчитывает продавец в ситуации, когда дата платежа за товар (услугу) опережает дату его реализации. Однако иногда НК РФ позволяет НДС с аванса полученного не уплачивать. Давайте разбираться.
На нашем форуме можно уточнить любые моменты по начислению НДС и других федеральных налогов. Так, узнать, как проходит камеральная проверка по НДС, какие документы запрашиваются налоговиками в ходе это проверки, можно по .
НДС с авансов полученных — что это?
Начислять НДС с авансов полученных заставляет налогоплательщиков подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Если пришла оплата в счет будущей поставки, следует начислить НДС. При этом налоговой базой будет сама предоплата, а НДС начисляется по расчетным ставкам 10/110 или 20/120 в зависимости от реализуемого объекта (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Учет авансов у продавца
1. Делаются следующие проводки:
Дт 51 Кт 62 — поступила предоплата.
Дт 76 Кт 68 — отражен НДС с предоплаты.
2. Готовится авансовый счет-фактура (ст. 169 НК РФ).
На то, чтобы его выписать, поставщику отводится 5 дней. Его составляют в 2-х экземплярах: один — для себя, второй — для покупателя. Правила выписки счета-фактуры по полученным авансам регулируются Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137 (далее — Постановление № 1137).
О том, как правильно заполнить счет-фактуру на аванс, см. материал
3. Авансовый счет-фактура фиксируется в книге продаж .
Регистрируют счет-фактуру в том периоде, в котором была получена предоплата (п. 3 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137).
- продажи в периоде перечисления аванса не было;
- продажа в периоде перечисления аванса была;
- аванс возвращен покупателю.
Вариант, когда отгрузки в периоде получения аванса не было
Продавцу нужно внести сумму предоплаты и НДС с аванса полученного в строку 070 в графах 3 и 5 соответственно раздела 3 декларации по НДС (приказ ФНС России от 29 октября 2014 года № ММВ-7-3/558@).
Вариант, когда продавец вернул аванс покупателю
- Продавец принимает НДС с авансов полученных к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ), делая проводки:
Дт 62 Кт 51 — возврат аванса.
Дт 68 Кт 76 — прием НДС с полученных авансов к вычету.
- Отражает НДС к вычету в книге покупок.
- Заполняет строку 120 раздела 3 декларации по НДС.
Вариант осуществления реализации ранее оплаченных ТМЦ
- Продавец принимает НДС с аванса полученного к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ), делая проводки:
Дт 62 Кт 90 — получена выручка от реализации.
Дт 90 Кт 68 — начислен НДС от реализации.
Дт 68 Кт 76 — НДС с полученных авансов взят к вычету.
- Показывает вычет по НДС с авансов полученных в книге покупок с номером счета-фактуры, который был выписан продавцом при получении аванса.
- Заполняет декларацию, в которой вносит вычет в строку 170 раздела 3.
О сроках принятия НДС к вычету см. материал «Вычеты ”авансового“ и ”агентского“ НДС нельзя откладывать»
Обратите внимание! Налоговики считают, что НДС с аванса полученного начисляется в любом случае, даже если периоды получения предоплаты и реализации совпадают (письмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).
Кроме того, согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ продавец, реализовав ТМЦ на сумму меньшую, чем аванс, может принять к вычету НДС только с суммы продажи, а не со всей предоплаты.
Подробнее о правилах вычета НДС с авансов см. материал «Принятие к вычету НДС с полученных авансов»
Действия покупателя при перечислении предоплаты
Покупатель в силу п. 12 ст. 171 НК РФ может принять авансовый НДС к вычету, если:
- есть корректно оформленный счет-фактура;
- имеется документ, подтверждающий оплату;
- в договоре зафиксирована возможность предоплаты.
Перечислив аванс, покупатель:
- Делает следующие проводки:
Дт 60 Кт 51 — перечислен аванс.
Дт 68 Кт 76 — авансовый НДС взят к вычету.
- Заносит вычет по НДС с авансов выданных в книгу покупок с номером счета-фактуры, который был выписан продавцом.
- Отражает авансовый НДС по строке 130 раздела 3 декларации по НДС.
- Восстанавливает авансовый НДС в периоде продажи: Дт 76 Кт 68.
- Отражает в книге продаж восстановление НДС.
- Отражает в декларации НДС с авансов по строке 090 раздела 3 (по ставкам 10/110 и 20/120).
По вопросу заполнения строки 090 декларации см. материал «Как заполняется строка 090 раздела 3 декларации по НДС»
Когда НДС с авансов полученных начислять не нужно
Налогоплательщик может не начислять НДС с аванса полученного в следующих случаях:
- при получении аванса по необлагаемым операциям (ст. 149 НК РФ);
- если авансируются операции, место реализации которых — не территория РФ (ст. 147, ст. 148 НК РФ);
- продавец не платит НДС как «спецрежимник» (гл. 26.1-26.5 НК РФ);
- продавец освобожден от уплаты НДС (ст. 145 - 145.1 НК РФ);
- сделана предоплата по операциям со ставкой НДС 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ);
- аванс перечислен за операции, по которым предусмотрен длительный цикл производства — более полугода (п. 13 ст. 167 НК РФ).
О том, кого не причисляют к плательщикам НДС, см. материал «Кто является плательщиком НДС?»
Как отразить НДС при получении предоплаты при переходе на УСН с ОСН и наоборот
Согласно ст. 346.12 НК РФ налогоплательщик на УСН не платит НДС, за исключением некоторых случаев. Следовательно, в ситуации, когда продавец на ОСН начислил НДС с суммы полученных авансов, а потом перешел на УСН, после чего осуществил реализацию, оснований для принятия НДС к вычету нет. Но и НДС с отгрузки ему начислять будет не нужно.
Если же продавец, наоборот, работал на УСН, а потом перешел на общий режим, ему придется начислить НДС с реализации, а вот уменьшить налоговую базу на сумму ранее полученной предоплаты не получится (письмо Минфина России от 30 июля 2008 года № 03-11-04/2/116).
О последствиях перехода с УСН и на УСН см. материал «НДС при переходе на УСН с ОСНО: учет и восстановление налога»
Ответственность продавца, не начисляющего НДС с авансов полученных
Ст. 122 НК РФ введена ответственность за неполную уплату суммы НДС в случае занижения налоговой базы. Размер штрафа согласно указанной норме может составлять от 20 до 40% от недоплаченной суммы налога в зависимости от умышленности нарушения.
О том, что грозит за просрочку уплаты НДС, см. материал «Какая ответственность за несвоевременную уплату НДС?»
Итоги
Учет НДС при получении авансов имеет для продавца большое значение, ведь, начисляя и уплачивая НДС с сумм предоплаты, налогоплательщик снижает налоговую нагрузку в будущие периоды, так как далее принимает начисленный НДС к вычету.
Покупателю же, наоборот, перечисление аванса дает возможность снизить налоговую нагрузку в текущие налоговые периоды. Однако если для покупателя заявление вычета по авансовому НДС является правом, то начисление НДС для продавца — обязанность, не исполнив которую он может быть привлечен к ответственности.
В 1 квартале 2014г. была камеральная проверка, сумму налога была к возмещению, ее вернули, но сейчас я обнаружила, что суммы НДС с аванса, принятые к вычету после отгрузки, в книге покупок были отражены, но не были включены в налоговую декларацию. Как исправить ситуацию? (Мы не занизили базу, но при этом большая сумма не принятых к вычету НДС к авансов, завысили НДС). кроме этих ошибок есть еще одна, одну сумму к книге покупок мы отразили ошибочно. Ошибочно приняли к вычеты НДС, который был уплачен с аванса в прошлом квартале и приняли его к вычету, отразили в книге покупок и в декларации. Как исправить?
- 1 ситуация – не отражен вычет НДС с авансов, полученных от покупателей. Т.е. занижен вычет и завышена сумма НДС к уплате. Если бы речь шла о входном НДС по приобретенным товара, работам или услугам, то уточненную декларацию можно было бы не подавать, а отразить вычеты в текущем периоде. Связано это с тем, что у покупателя есть право воспользоваться вычетом в течение 3-х лет со дня принятия к учету. На вычет авансового НДС такое право не распространяется. Поэтому если вы хотите вернуть авансовый НДС, придется сдать уточненную декларацию по НДС за тот квартал, когда была допущена ошибка. Поскольку в учете у Вас все правильно, корректировки в проводки и книги покупок-продаж вносить не нужно. Декларацию подавайте в электронном виде по той форме, которая действовала в периоде ошибки.
- 2 ситуация – здесь тоже нужна корректировка отчетности, т.к. занижен НДС к уплате. Но в отличие от первой ситуации, нужны исправления в налоговом учете. Составьте дополнительный лист книги покупок за тот квартал, в котором допущена ошибка. В доп. Листе «лишний» авансовый счет-фактуру впишите со знаком минус. Затем рассчитайте сумму НДС к доплате, пени за просрочку платежа и уплатите обе суммы в бюджет. Только после этого подавайте уточненную налоговую декларацию.
Обоснование
В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию
Занижение налоговой базы
Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет. Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен. Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена. Это следует из положений статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.
Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки. Об этом сказано в статьи 81 Налогового кодекса РФ. Например, уточненный налоговый расчет о доходах, выплаченных иностранным организациям , нужно подавать лишь по тем налогоплательщикам, чьи данные в первоначальном расчете были искажены.
Ситуация: по каким налогам можно применять нормы статей 54 и 81 Налогового кодекса РФ о перерасчете налоговой базы без представления уточненных деклараций. В текущем периоде обнаружены ошибки, допущенные в прошлых периодах и повлекшие переплату
Возможность применения норм этих статей существует только в отношении налога на прибыль, транспортного налога, НДПИ и единого налога при упрощенке.
Это объясняется следующим.
Если изменения, внесенные в книгу покупок, уменьшают сумму заявленного ранее вычета по НДС, в инспекцию нужно подать уточненную налоговую декларацию за соответствующий период (ФНС России от 5 ноября 2014 г. № ГД-4-3/22685).
Если в результате корректировки сумма заявленного ранее вычета по НДС увеличивается, то у организации есть выбор:
- подать уточненную декларацию за соответствующий период (право, а не обязанность). В этом случае потребуется составление дополнительного листа к книге покупок за период, в котором был зарегистрирован первоначальный счет-фактура;
- заявить вычет в текущем периоде (в пределах трех лет). В этом случае записи сделайте только в книге покупок за отчетный период;
статьи 172 Налогового кодекса РФ.
Порядок составления дополнительного листа
Обязательное условие любой коммерческой деятельности - это создание надежной системы обеспечения данного порядка. Однако на суммы авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров, должна быть увеличена налоговая база по НДС, как это определено в пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ. Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится расчетным методом, налоговая ставка при котором в данном случае равна 18/118, в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ.
Учитывая нормы п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ, сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, организация имеет право принять к вычету после даты реализации соответствующих товаров.
Однако случаются ситуации, когда организации не начисляют НДС с полученных авансов и предоплат.
Пример. ООО заключило с покупателем - ОАО договор купли-продажи на сумму 240 000 руб., в том числе НДС - 36 610 руб. Договором предусмотрено, что отгрузка товара производится только после проведения покупателем 100-процентной предоплаты.
НДС с суммы предоплаты не был своевременно исчислен и уплачен в бюджет.
Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.
В таком случае необходимо внести исправления в бухгалтерский учет и уточнить расчеты с бюджетом по НДС.
Здесь возможны несколько вариантов.
1. Ошибка обнаружена организацией в ноябре.
В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления должны производиться записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том же месяце отчетного периода, когда нарушения выявлены.
В соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем отчетном периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, то есть в октябре.
В этом случае ООО обязано внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, как это предусмотрено п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ. При этом ООО может быть освобождено от ответственности при условии, что до подачи уточненной декларации оно уплатило недостающую сумму НДС в бюджет, а также соответствующие ей пени. Таково требование п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ.
Учитывая нормы ст. 75 Налогового кодекса РФ, пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. За каждый день просрочки пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В настоящий момент это 10 процентов годовых.
Исправление ошибки должно производиться в следующем порядке.
1. Так как сумма НДС с предоплаты, полученной в октябре, не была отражена в учете своевременно, то в ноябре в бухгалтерском учете надо просто сделать дополнительную проводку.
2. Расчет суммы пени за несвоевременную уплату НДС за октябрь оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, которая может выглядеть таким образом:
Вследствие того что в октябре 2007 г. при получении на расчетный счет предоплаты от ОАО в бухгалтерском учете не было отражено начисление НДС с этой суммы, требуется начислить пени за несвоевременную уплату НДС.
Сумма НДС, подлежащая доплате за октябрь 2007 г., составляет 40 000 руб. Срок уплаты НДС за октябрь 2007 г. - 20 ноября 2007 г.
Количество дней просрочки - 4 дня.
Ставка рефинансирования, согласно Телеграмме ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У, составляет 10 процентов. Сумма пени составит 48,81 руб. (36 610 руб. x 1/300 x 10 процентов x 4 дн.).
Бухгалтер Васильева Л.Н.
3. Уплатить в бюджет исчисленную с предоплаты сумму налога на добавленную стоимость, а также пени.
4. Представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за октябрь 2007 г.
В соответствии со ст. 81 Налогового кодекса РФ, для того чтобы налоговая инспекция приняла исправленную декларацию, организации необходимо написать заявление и вместе с правильной декларацией сдать его в свою налоговую инспекцию.
При этом новая декларация обязательно должна идти с пометкой "Уточненная". В ином случае ее поступление может быть квалифицировано как подача декларации с опозданием, за которое ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрен штраф.
В уточненной декларации в разд. 2.1 по строкам 260, 280 и 300 ООО указывает сумму полученного аванса и начисленного по нему налога на добавленную стоимость в размере 36 610 руб. По строкам 400 и 440 показывается сумма НДС, исчисленная к уменьшению, - те же 36 610
Декларацию необходимо заполнить полностью. Пунктом 2 разд. 3 Приказа МНС России от 5 августа 2002 г. N БГ-3-10/411 "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов" предусмотрено, что и уточненная, и дополнительная декларации - это расчеты налогов, подаваемые взамен тех, что были составлены ранее неверно.
Таким образом, уточненная декларация должна быть переписана полностью.
Фрагмент разд. I "Расчет общей суммы налога (руб.)"
п/п Налогооблагаемые объекты Код строки Налоговая база (А) Ставка НДС (А) Сумма НДС (Б) 1 2 3 4 5 6 5. Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), всего: 260 240 000 18/118 36 610
270 - 10/110 - в том числе: 5.1 сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) 280 240 000 18/118 36 610
290 - 10/110 - 6. Всего исчислено (сумма величин графы 4 строк 010 - 060, 220 - 270 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость; графы 6 строк 010 - 060, 220 - 270 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость) 300 240 000 Х 36 610 РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД N
п/п НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ Код строки Сумма НДС 1 2 3 4 16. Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению за данный налоговый период (если величина строки 300 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость меньше величины строки 380 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость, вычесть из величины строки 380 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость величину строки 300 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость) 400 36 610 5. Так как отгрузка товаров была произведена в ноябре, организация в этом же месяце принимает к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.
При заполнении налоговой декларации за ноябрь по строкам 010, 200, 300 отражается начисление НДС с реализации товаров и (по строке 340) зачет НДС с аванса.
Фрагменты налоговой декларации за ноябрь:
N | Налогооблагаемые объекты п/п
Код Налоговая строки база (А)
Ставка НДС I Сумма НДС (Б)
58 1 2 3 4 5 6 1. Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога - всего: 010 20
020 203 390 18 36 610
060 10/110 в том числе: 1.5 прочая реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав, не вошедшая в строки 070 - 150 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость 160 20
170 203 390 18 36 610
210 10/110 6. Всего исчислено (сумма величин графы 4 строк 010 - 060, 220 - 270 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость; графы 6 строк 010 - 060, 220 - 270 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость) 300 203 390 Х 36 610 N
п/п НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ Код строки Сумма НДС 1 2 3 4 10. Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежащая вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) 340 18 305 16. Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению за данный налоговый период (если величина строки 300 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость меньше величины строки 380 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость, вычесть из величины строки 380 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость величину строки 300 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость) 400 36 610 59
В бухгалтерском учете в ноябре были сделаны следующие проводки, имеющие отношение к данной ситуации.
Дебет 62, субсчет "Расчеты за реализованные товары" Кредит 90-1 - 240 000 руб. - отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 36 610 руб. (203 390 x 18 процентов) - отражено начисление НДС с реализации;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" -36 610 руб. (240 000 x 18/118) - отражено начисление НДС с предоплаты, полученной в октябре;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 48,81 руб. - отражено начисление пеней за несвоевременное перечисление в бюджет НДС с авансов, полученных под поставку товаров;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 36 658,81 руб. - отражена доплата в бюджет НДС с аванса и пени;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 62, субсчет "Расчеты за реализованные товары" - 240 000 руб. - зачтена предоплата, полученная от покупателя в октябре;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62, субсчет "Расчеты по полученным авансам" -36 610 руб. - принята к вычету сумма НДС, начисленная и уплаченная в бюджет с предоплаты, полученной в октябре.
2. Ошибка выявлена в декабре.
В случае если ошибка обнаружена в декабре в процессе составления налоговой декларации за ноябрь, организации необходимо поступить следующим образом.
2. 20 декабря уплатить в бюджет пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 475,93 руб. (36 610 руб. x 13 процентов: 300 x 30 дн.).
3. 21 декабря отправить уточненную декларацию за октябрь 2007 г. на сумму 36 610 руб. Таким образом, по второму варианту платежи организации по НДС составят 475,93 руб.
Дубинянская Е.Н.
,
Руководитель Отдела Аудита и Финансов
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа »
Ошибки возникают у налогоплательщика по разным причинам. Он может допустить неточности в исчислении налога при определении налоговой базы и ставки или неправильно заполнить счет-фактуру, книгу продаж (покупок). Кроме того, бывают и технические ошибки. За любые ошибки придется отвечать, поэтому лучше, когда бухгалтер сам найдет и исправит их.
Ошибки при исчислении налога по общему правилу исправляются путем подачи в налоговую инспекцию уточненной декларации.
Специфика этого налога состоит в том, что налогоплательщику, который обнаружил ошибку по НДС, зачастую бывает недостаточно составить только уточненную налоговую декларацию за период, в котором было допущено искажение налоговой базы.
Бухгалтер должен внести корректировки в счет-фактуру, или в книгу продаж или книгу покупок. Правила внесения исправлений в эти документы регулируются не Налоговым кодексом, а Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Постановление № 914, Правила).
1. выставить или получить счет-фактуру;
2. зарегистрировать ее в книге продаж или книге покупок;
3. сделать записи по отражению НДС в бухгалтерском учете;
4. и, наконец, заполнить налоговую декларацию за .
Порядок исправления ошибок по НДС зависит от того, на каком этапе исчисления налога и в каких документах была допущена неточность.
Бухгалтеру следует начать исправление ошибки по НДС именно с того этапа, на котором ошибка была допущена. (В любом случае корректировка ошибки по налогу на добавленную стоимость, которая привела к искажению налоговой базы, завершается так же, как и по любому другому налогу, - составлением уточненной налоговой декларации).
Рассмотрим подробно каждый этап исправления ошибок по НДС.
Ошибки в счете-фактуре.
Ошибка может быть связана с неправильным оформлением счетов-фактур поставщиком (подрядчиком, исполнителем). В этом случае налоговый вычет по исправленному счету-фактуре покупатель сможет применить только в том налоговом периоде, когда получен исправленный документ (во всяком случае именно об этом говорится в Письме ФНС России от 06.09.2006г. № ММ-6-03/896@). Соответственно, в книге покупок этот счет-фактура должен быть зарегистрирован датой его получения (т.е. датой получения исправленного документа).
В книгу покупок исправления вносятся путем составления дополнительных листов, то есть путем аннулирования записей о неправильных счетах-фактурах (п. 7 Правил). При этом реквизиты неправильного счета-фактуры указываются со знаком «минус». Сведения об исправленных счетах-фактурах отражаются в книге покупок в обычном порядке - в период их получения.
В Письме Минфина от 27.07.2006г. № 03-04-09/14 указано, что такого порядка надо придерживаться независимо от того, какой конкретно реквизит счета-фактуры был заполнен поставщиком неправильно (или отсутствовал): ИНН, КПП, адрес продавца или покупателя, номер платежного поручения при предоплате и т.д.
Поставщик, выставивший счет-фактуру с ошибкой, после его исправления должен составить дополнительный лист к книге продаж (п. 16 Правил). В этом дополнительном листе аннулируется ошибочная запись и отражается правильная.
Ошибки сделаны в книге покупок и книге продаж.
Ошибки могут возникать и при составлении книги продаж или книги покупок.
Так, если счет-фактура оформлен правильно, но были допущены ошибки при его регистрации в книге покупок (или книге продаж), тоже требуется составление дополнительных листов.
Если счет-фактура был ошибочно зарегистрирован в книге покупок (например, был отражен счет-фактура по товарам, которые не были приняты к учету), то в дополнительном листе за тот период, в котором он был зарегистрирован, эта запись аннулируется (отражается со знаком «минус»).
Если в счете-фактуре все было правильно заполнено, но данные из него неправильно перенесены в книгу покупок, то требуется заполнение дополнительного листа. По устным разъяснениям чиновников, в таком случае в дополнительном листе делается две записи: одна - аннулирующая неправильную запись в книге покупок (со знаком «минус»), вторая - правильная запись (со знаком «плюс»).
Так же исправляет ошибку продавец при неправильной регистрации счета-фактуры в книге продаж.
Если счет-фактура ошибочно не был зарегистрирован (хотя был получен в истекшем налоговом периоде), то организация должна внести необходимые изменения в книгу покупок тем налоговым периодом, к которому относится такой счет-фактура, и представить уточненную декларацию (п. 2 Письма ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@).
Исправление ошибок в бухгалтерских регистрах.
После того, как бухгалтер исправил показатели в счете-фактуре и откорректировал книгу продаж или книгу покупок (составив дополнительные листы), он обязан сделать исправительные записи в бухгалтерском учете.
В зависимости от характера обнаруженной ошибки исправления в учетные регистры могут вноситься несколькими способами, в том числе:
Способом дополнительных бухгалтерских записей;
Методом «красного сторно».
Отметим, что способ дополнительных бухгалтерских записей применяется в случае, если корреспонденция счетов не нарушена, а только изменена сумма операции. Исправление ошибки делается путем составления дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой операции и суммой, отраженной в предыдущей бухгалтерской записи.
Сторнировочный метод применяется, как правило, в случае, если в учетных регистрах приведена неправильная корреспонденция счетов либо преувеличена сумма операции.
Корректировки по НДС отражаются на тех же счетах бухгалтерского учета, на которых изначально были отражены записи по начислению или вычету налога на добавленную стоимость. Ошибки, допущенные в определении налоговой базы, исправляются путем корректировки проводок, в которых отражается сумма продаж.
Основанием для корректировочных записей по НДС в бухучете являются, как правило, исправленные счета-фактуры, дополнительные листы книги продаж и книги покупок, а также справка бухгалтера. Не исключена ситуация. когда бухгалтер мог совершить ошибку только в отражении операции в учете, в этом случае составление дополнительных листов книги продаж или книги покупок не требуется.
В бухгалтерской справке приводятся описание допущенной ошибки, все необходимые расчеты и проводки, которые следует внести в регистры бухучета. При оформлении бухгалтерской справки следует руководствоваться принципами оформления любых первичных учетных документов. Т.к. в ней указываются все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Следует помнить, что правила внесения корректировок в регистры бухгалтерского учета зависят от момента обнаружения ошибки.
Если ошибка относится к истекшим отчетным периодам, то исправления за тот период в (в отличии от налогового) не вносятся. Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете изложен в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (см. Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н).
Ошибки текущего отчетного года, выявленные до его окончания, исправляются в том месяце отчетного периода, в котором они были обнаружены. Если ошибка совершена в истекшем отчетном периоде, но обнаружена после окончания отчетного года, за который бухгалтерская отчетность еще не утверждена, исправительные записи в учете датируются декабрем истекшего отчетного года.
Если ошибка совершена в прошлых отчетных периодах, по которым уже составлена и утверждена бухгалтерская отчетность, то исправительные записи бухгалтер отражает в регистрах текущего периода (на дату обнаружения ошибки).
Рассмотрим примеры.
Пример 1 .
Бухгалтер ООО «Товары для офисов» 12 декабря 2007г. выявил ошибку в счете-фактуре от 25.09.2007г. Этот счет-фактура был выписан в адрес покупателя (ООО «Ласточка» при отгрузке продукции и зарегистрирован в книге продаж в сентябре 2007г. В документах была неправильно указана цена реализованной продукции. В частности, вместо цены за бумагу писчую - 450 руб. была указана цена другого товара – 250 руб.
1. Исправляя ошибку в счете-фактуре, бухгалтер ООО «Товары для офиса» зачеркнул неверные показатели в графах 4, 5, 8 и 9 и вместо них написал правильные суммы.
На основании исправлений в счете-фактуре бухгалтер внес соответствующие корректировки в книгу продаж за сентябрь 2007 г. В дополнительный лист книги продаж были переписаны итоговые данные из книги продаж за сентябрь 2007г., указаны показатели из неправильного счета-фактуры со знаком «минус» и отражены правильные суммы. В строке «Всего» дополнительного листа были выведены новые итоги книги продаж за сентябрь 2007 г.
2. Далее, бухгалтер ООО «Товары для офиса», исправив счет-фактуру от 25.09.2007г. и заполнив дополнительный лист к книге продаж за сентябрь 2007г., отразил эти корректировки в бухгалтерском учете. Для этого он составил бухгалтерскую справку от 12.12.2007, в которой были приведены пояснения по поводу допущенной ошибки.
Ошибка по определению налоговой базы и исчислению НДС была допущена в сентябре 2007г. К моменту ее обнаружения бухгалтерская отчетность за этот период уже была сдана. Поэтому исправительные проводки были произведены 12 декабря 2007г. - на дату внесения исправлений в счет-фактуру, заполнения дополнительного листа к книге продаж и составления бухгалтерской справки.
В бухгалтерском учете ООО «Товары для офиса» были сделаны такие записи:
Д 62 К 90-1 – 25 000 руб. - отражена выручка от продажи писчей бумаги покупателю – ООО «Ласточка» в количестве 100 пачек;
Д 90-2 К 68.НДС – 3 813,56 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет;
Д 62 К 90-1 – 20 000 руб. (45 000 руб. – 25 000 руб.) - увеличена сумма выручки от продажи писчей бумаги (исправлена ошибка);
Д 90-1 Кредит .НДС – 3050,85 руб. (6 864,41 руб. – 3 813,56 руб.) - доначислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
Следует учитывать, что бухгалтер ООО «Товары для офиса» мог внести исправления иным способом, а именно, сторнированием прежних (неправильных) записей в полной сумме и отражения правильных сумм:
Д 62 К 90-1 – сторно 25 000 руб. - сторнирована сумма выручки от продажи писчей бумаги (исправлена ошибка);
Д 62 К 90-1 – 45 000 руб. - отражена выручка от продажи писчей бумаги фактическая (исправлена ошибка);
Д 90-2 К 68.НДС – сторно 3 813,56 руб. сторнирована сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет по счету-фактуре;
Д 90-2 К 68.НДС – 6 864,41 руб. - отражена сумма НДС к уплате в бюджет.
Пример 2.
В январе 2008 г. бухгалтером ООО «Карандаш» выявлено, что в декабре 2006 г. (!) не была учтена выручка от продажи товаров в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). При этом стоимость проданных товаров была учтена в расходах декабря 2006г.
Счет-фактура по данной продаже был выставлен в декабре 2006г., но не был зарегистрирован в книге продаж.
Допустим, что сумма пени по НДС составила 5000 руб. Пени и доплата по налогам за 2006 г. перечислены в январе 2008 г.
Поскольку ошибка относится к 2006г., за который уже утверждена и сдана бухгалтерская отчетность. Следовательно, в бухучете ошибка исправляется записями месяца, в котором она обнаружена, - января 2008 г.
Январь 2008г.
Д 62 К 91.1 – отражен доход (выручка), относящийся к прошлым периодам – 118 000 руб.
Д 91.1 К 68.НДС – начислен НДС с выручки от продажи товаров – 18 000 руб.
Ошибка в расчете НДС исправляется путем составления дополнительного листа к книге продаж за декабрь 2006г, составления уточненной налоговой декларации за этот же месяц. При этом по данным декларации необходимо доплатить сумму НДС, а также пени. И только после этого следует представить уточненную декларацию в налоговые органы.
Пример 3.
Обратимся к условиям примера 1 - Как может исправить ошибки по НДС в бухгалтерском учете покупатель – ООО «Ласточка»?.
ООО «Ласточка», заполнив дополнительный лист к книге покупок за сентябрь 2007г. и отразив в нем исправления по счету-фактуре, полученном от поставщика – ООО «Товары для офиса», составило бухгалтерскую справку от 12 декабря 2007г. В ней разъяснялись причины исправлений, внесенных в книгу покупок за истекший налоговый период, а также были указаны правильные суммы НДС, которые следует отразить в бухучете. Ошибки по НДС были допущены в III квартале 2007г., и бухгалтерская отчетность за этот отчетный период уже сдана. Поэтому исправительные записи в бухучете ООО «Ласточка» были отражены 12 декабря 2007г. (на дату внесения исправлений в книгу покупок и составления бухгалтерской справки).
В бухучете ООО «Ласточка» были сделаны такие записи:
Д 41 К 60 – 21 186,44 руб. - отражена стоимость бумаги, приобретенной у ООО «Товары для офиса»;
Д 19 К 60- 3 813,56 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
Д 68 К 19 – 3 813,56 руб. - принята к вычету сумма предъявленного НДС по писчей бумаге;
Д 41 К 60 – 16 949 руб. (45 000 – 25 000 руб. – 6 864,41 руб.) - увеличена стоимость бумаги, приобретенной у поставщика (основание - исправленная от 25.09.2007г.);
Д 19 К 60 – 3 051 руб. (6 864,41 руб.- 3 813,56 руб.) - увеличена сумма НДС по бумаге (основание - исправленный счет-фактура);
Д 68 К 19 – 3 051 руб. - принята к вычету дополнительная сумма НДС.
Аналогично ситуации, описанной в первом примере, исправительные записи можно было сделать и методом «сторно».
После выхода из декретного отпуска (4 кв. 2012—1 кв. 2015) я обнаружила, что и.о. главного бухгалтера при расчете НДС не начисляла НДС с авансов и соответственно, не делала вычет при совершении отгрузки товара. В моем случае, что правильнее сделать? Начислить все авансы с оплат покупателей за все предыдущие кварталы и сделать вычеты и сдать уточненки за 4 квартал 2012 -1 квартал 2015 гг.? Или подать уточненки в сентябре 2015 года только за 3, 4 кв. 2014 и 1 кв. 2015, так как на вычет у меня право по новым правилам только 1 год. Или 1 год касается только вычетов по счетам-фактурам от поставщиков? Если ТОЛЬКО подавать уточненки за 3, 4 кв. 2014 и 1 кв. 2015, получается, я должна списать весь "зависший" НДС с авансов со счета 76АВ? Помогите понять, как на данную ситуацию посмотрит налоговая инспекция и что сделать, чтобы минимизировать налоговые риски компании?
Ответ
По-нашему мнению, организация должна, во избежание грубого нарушения правил учета, начислить НДС с предоплаты, оформить счета-фактуры и, подать уточненные декларации, начиная с 4 квартала 2012 года и заканчивая 1 кварталом 2015 года.
Необходимость оформления счета-фактуры при получении аванса содержится в пункте 3 статьи 168 НК РФ. По мнению налоговиков, организация должна определять налоговую базу по НДС дважды: на момент предоплаты и на дату отгрузки (п. 14 ст. 167 НК РФ, письмо ФНС России от 10.03.11 № КЕ-4-3/3790). Штраф за грубое нарушение правил учета за 1 квартал составляет 10 000 рублей, а за несколько кварталов, то на 30 000 рублей (ст. 120 НК РФ).
Необходимость выписать счета-фактуры на аванс за этот период еще обусловлено сроком для проведения выездной проверки — 3 года (п. 4 ст. 89 НК РФ). Если инспекция обнаружит занижение налоговой базы по НДС с сумм авансов, то доначисления налога не избежать. А вот в вычетах проверяющие могут отказать, если счетов-фактур на предоплату не будет (подп. 1—4 п. 1 ст. 146, п. 4 ст. 166, п.п.1, 2 ст. 171 НК РФ).
Начислить «авансовый» НДС и заявить его к возмещению нужно в том налоговом периоде, когда прошла соответствующая хозяйственная операция, то есть на дату поступления денег от покупателей, реализации или возврата предоплаты. Перенести вычет по НДС с авансов на более поздние кварталы нельзя. Так считает Минфин России (письма от 21.07.15 № 03-07-11/41908, от 09.04.15 № 03-07-11/20290).
При подаче уточненных налоговых деклараций организации следует обратить внимание на то, что при их одновременной подаче как к уплате, так и к возмещению недоимка может отсутствовать. Если недоимка все же будет, то организации безопаснее уплатить налог и пени за периоды нарушения срока уплаты в бюджет «авансового» НДС, полученного в рассматриваемых кварталах 2012—2015 годов. В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ компания освобождается от ответственности за неуплату налога, если до подачи «уточненки» недостающая сумма налога уплачена.
Если организация решит сдать декларации только за 2014 год и 1 квартал 2015 года, то оставшийся на счете 76 «НДС с авансов полученных» НДС возместить не получиться (п.8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 07.12.12 № 03-03-06/1/635).