Прекращение признания (выбытие) основных средств. Как провести тест на обесценение активов? Порядок тестирования активов на обесценение
Правила МСФО предписывают ежегодную проверку (тест) гудвила на обесценение, что является нетривиальной задачей. Рассмотрим правила МСФО, касающиеся гудвила и практический пример теста гудвила на предмет обесценения.
Когда одна компания получает контроль над другой компанией, часто возникает гудвил.
Вы можете рассматривать его как нематериальный актив , но когда вы задумываетесь об этом более внимательно, оказывается, что гудвил не является типичным активом , потому что, в отличие от других активов, вы не можете его продать кому-либо, вы не можете использовать его в своем производственном процессе или для оказания своих услуг.
Таким образом, стандарты МСФО довольно строги относительно гудвила - например, вам нужно проверять (тестировать) гудвил на предмет обесценения каждый год (вам не нужно проверять другие активы, которые не соответствуют некоторым индикаторам).
Но как тестировать гудвил на предмет обесценения каждый год?
Рассмотрим правила IAS 36, которые предписывают эту процедуру, а также проиллюстрируем тест на обесценение гудвила на примере.
Что такое гудвил?
Прежде чем объяснить, как тестировать гудвил на обесценение, нужно понять, что такое гудвил или деловая репутация (англ. "goodwill") .
Определение гудвила, согласно стандарту МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» говорит нам о том, что гудвил является:
«активом, представляющим собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не идентифицируются и не признаются отдельно».
[см. IFRS 3 Приложение А ]
Представьте себе, что инвестор покупает 100% акций в одной компании за 120 000 д.е. На дату приобретения чистые активы этой компании (т.е. ее справедливая стоимость) составляют 100 000 д.е.
В этом случае:
- Материнская компания оплачивает 120 000 д.е.
- Чистые активы дочерней компании составляют 100 000 д.е.
- Гудвил составляет 20 000 д.е.
Как вы можете видеть, инвестор «переплатил» - он заплатил на 20 000 д.е. больше, чем составляет справедливая стоимость компании .
Зачем ему это делать?
Возможно, инвестор считает, что в компании есть какая-то «скрытая» стоимость, что-то дополнительное, за что он готов охотно заплатить.
Возможно, он считает, что эта «переплата» за инвестиции принесет больше прибыли в будущем.
Поэтому инвестор не учитывает эту «переплату» как «убыток» или как расходы в составе прибыли или убытка.
Вместо этого инвестор учитывает это как гудвил - отдельный нематериальный актив .
Что делать с гудвилом после приобретения?
Несколько лет назад МСФО предписывал вам амортизировать гудвил, но теперь уже нет!
Вы НЕ ДОЛЖНЫ амортизировать гудвил.
Вместо этого вам необходимо ежегодно тестировать его на обесценение, как того требует стандарт IAS 36 «Обесценение активов» .
Почему?
Если инвестор готов заплатить больше, чем он получает, то, вероятно, он считает, что новый бизнес будет приносить достаточную прибыль даже после того, как инвестор вложил в него дополнительную сумму (т.е. гудвил).
Но действительно ли это так?
Являются ли ваши новые инвестиции действительно достаточными прибыльными? Стоит ли оно того? Не приводит ли это к завышению активов на балансе?
Ежегодный тест на обесценение гудвила как раз и должен дать ответы на эти вопросы.
Основные принципы тестирования гудвила на предмет обесценения.
Более подробно о стандарте IAS 36 и вопросах обесценения активов .
Напомним только основы.
Вам необходимо сравнить балансовую стоимость актива с его возмещаемой стоимостью. Возмещаемая стоимость (англ. "recoverable amount") представляет собой наибольшее значение из справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и ценности использования актива.
Часто невозможно проверить отдельный актив на предмет обесценения, например, когда он не генерирует денежных средств сам по себе, вы не можете определить его справедливую стоимость.
В этом случае вам необходимо протестировать единицу, генерирующую денежные средства ("cash-generating unit" или CGU или генерирующая единица) - наименьшую идентифицируемую группу активов, которая генерирует приток денежных средств, который в значительной степени не зависит от притока денежных средств от других активов или групп активов (параграф IAS 36.6).
Если ваша CGU обесценена, вы распределяете убыток от обесценения на отдельные активы.
Теперь более подробно рассмотрим обесценение гудвила.
Как проверить гудвил на предмет обесценения?
Вы НЕ МОЖЕТЕ проверить гудвил на предмет обесценения как отдельный актив , потому что это невозможно.
Причина в том, что вы просто не можете рассчитать возмещаемую стоимость гудвила.
Почему?
Потому что гудвил не является активом, который вы можете продать кому-то другому - у него не может быть справедливой стоимости.
Кроме того, вы не можете оценить ценность использования гудвила, потому что гудвил ничего не приносит компании, он просто учитывается на ее балансе с момента приобретения компании.
Другими словами, гудвил - это особый актив, который не генерирует никаких денежных потоков самостоятельно, независимо от других активов . Очевидно, что ваш бизнес будет приносить одинаковые доходы / расходы, как с гудвилом, так и без него?
Поэтому вам следует взглянуть на тест обесценения гудвила, как на некий тест стоимости бизнеса.
Проще говоря, вам необходимо сравнить балансовую стоимость вашей компании или подразделения с ее способностью генерировать выручку.
Если перевести это на язык МСФО: вам необходимо сравнить балансовую стоимость вашей генерирующей единицы (CGU), включающую гудвил, с ее возмещаемой стоимостью (т.е. определить наибольшее значение из справедливой стоимости за вычетом стоимости выбытия и ценности использования).
Что такое CGU, включающая гудвил?
Как правило, CGU - это компания в целом, но если есть отдельные подразделения, генерирующие независимые денежные потоки, то ваша CGU будет подразделением.
Поэтому, если вы покупаете компанию с несколькими подразделениями и есть гудвил, тогда вам нужно распределить этот гудвил на каждую из генерирующих единиц , которые, как ожидается, получат выгоду от синергии объединения бизнеса.
Однако каждая CGU, на которую распределяется гудвил, должна представлять собой самый нижний уровень, на котором отслеживается гудвил, и CGU не может быть больше операционного сегмента, как определено в МСФО (IFRS) 8 .
К сожалению, в МСФО (IAS) 36 ничего не говорится о методе распределения или о том, как вы должны распределять гудвил.
На практике используется множество методов, например, вы можете распределять гудвил на основе справедливой стоимости CGU до и после приобретения, где разница представляет собой распределенный гудвил.
В качестве альтернативы вы можете просто вычислить разницу между справедливой стоимостью приобретенных чистых активов и справедливой стоимостью приобретенного бизнеса (или подразделения).
Распределение гудвила - достаточно непростая и ответственная задача, поэтому IAS 36 дает вам целый год для этого.
Убыток от обесценения CGU с гудвилом.
После того, как вы определили CGU компании и распределили на них гудвил, вы можете выполнить тест на предмет обесценения.
Вы должны сравнить:
- Балансовую стоимость CGU + распределенный гудвил, с
- Возмещаемой стоимостью CGU.
Если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, вам необходимо признать убыток от обесценения.
Однако, поскольку убыток от обесценения относится ко многим активам в составе вашего CGU, вам необходимо распределить его следующим образом:
- Во-первых, вы уменьшаете гудвил до нуля;
- Если образуется убыток от обесценения, вы распределяете его по отдельным активам в рамках CGU на пропорциональной основе.
Будьте осторожны, чтобы не уменьшить балансовую стоимость какого-либо актива ниже его возмещаемой стоимости или нуля.
Помните, что НИКОГДА не следует восстанавливать убытки от обесценения, связанные с гудвилом.
Пример теста гудвила на обесценение для компания с тремя подразделениями.
Компания ABC приобрела 100% акций компании XYZ за 200 000 д.е., когда стоимость чистых активов XYZ составила 185 000 д.е.. Дочерняя компания XYZ работает в трех географических районах:
- Подразделение X - чистые активы в размере 70 000 д.е.;
- Подразделение Y - чистые активы в размере 50 000 д.е.;
- Подразделение Z - чистые активы в размере 80 000 д.е.
Основываясь на синергии, ожидаемой от объединения бизнеса, материнская компания ABC распределила гудвил в размере 15 000 д.е. (200 000 д.е. - 185 000 д.е.) следующим образом:
- X: 6 000 д.е.
- Y: 4 000 д.е.
- Z: 5 000 д.е.
По состоянию на конец 20x1 года независимый оценщик оценил рыночную стоимость подразделения Z в 67 000 д.е., а руководство спрогнозировало, что ценность использования Z составляет 65 000 д.е. Расходы, связанные с продажей (выбытием) Z будут незначительными.
В конце 20x1 года активы Z включали (по балансовой стоимости):
- Здания: 50 000 д.е.
- Оборудование: 15 000 д.е.
- Прочие активы: 6 000 д.е.
Решение.
X, Y и Z - это все подразделения, генерирующие денежные потоки, на которые был распределен гудвил.
Здесь мы сосредоточимся только на подразделении Z, но материнской компании нужно также ежегодно тестировать гудвил, распределенный на подразделения X и Y - просто следует помнить об этом.
Необходимо найти разницу между:
Балансовой стоимостью Z в конце 20x1 года, включая распределенный гудвил: 50 000 д.е. (здания) + 15 000 д.е. (оборудование) + 6 000 д.е. (прочие активы) + 5 000 д.е. (распределенный гудвил) = 76 000 д.е.
Возвращаемой стоимостью Z в конце 20X1 года, которая будет наибольшим значением из:
- Рыночной стоимости Z (справедливая стоимость за вычетом стоимости выбытия): 67 000 д.е. и
- Ценности использования Z: 65 000 д.е.
Образуется убыток от обесценения в размере 9 000 д.е. (67 000 д.е. - 76 000 д.е.).
ABC распределила на подразделение Z 5 000 д.е. гудвила, и, таким образом, гудвил обнуляется. Оставшаяся часть убытка в размере 4 000 д.е. распределяется на пропорциональной основе:
Примечание: ABC распределила 50 000 / 71 000 * 4 000 = 2 817 д.е. убытков от обесценения на здания. Аналогичные расчеты сделаны для оборудования и других активов.
Бухгалтерская проводка:
- Дебет. Прибыли и убытки - Обесценение активов: 9 000 д.е.
- Кредит. Гудвил: 5 000 д.е.
- Кредит. Здания: 2 817 д.е.
- Кредит. Оборудование: 845 д.е.
- Кредит. Прочие активы: 338 д.е.
Примечание. Вы должны распределить убыток от обесценения на отдельные активы, так что на самом деле вы кредитуете счет, на котором учитывается какое-либо конкретное здание или часть оборудования.
Что делать, если в дочерней компании есть неконтролирующая доля участия?
Сложности возникают, когда материнская компания приобретает менее 100% акций в дочерней компании, и существует некоторая доля неконтролирующих акционеров.
Как вы, возможно, знаете, у вас есть два варианта оценки неконтролирующей доли участия (NCI, от англ. "non-controlling interest") :
- Частичный метод (англ. "partial method") или пропорциональная доле NCI в активах дочерней компании или
- Полный метод (англ. "full method" ) - по справедливой стоимости.
Ваш расчет обесценения гудвила зависит от метода, который вы выбрали для оценки доли неконтролирующих акционеров.
Обесценение гудвила при NCI, оцененной частичным методом.
Когда вы оцениваете NCI частичным методом, в гудвиле отражается только доля материнской компании.
Таким образом, на самом деле вам нужно довести долю гудвила до 100%, прежде чем вы начнете тестировать его на предмет обесценения.
Почему?
Потому что вам нужно сравнить 100% балансовой стоимости CGU с гудвилом, в котором 100% возмещаемой стоимости CGU.
Если есть убыток от обесценения гудвила, вам необходимо уменьшить его до доли материнской компании.
Например, предположим, что материнской компании принадлежит 80% в дочерней компании, и вы оцениваете NCI частичным методом.
Балансовая стоимость гудвила составляет 100 д.е., балансовая стоимость других активов CGU составляет 1 300 д.е., возмещаемая стоимость составляет 1 400 д.е.
Может показаться, что убытка от обесценения нет, но не нужно торопиться - необходимо учесть долю материнской компании в гудвиле!
Расчет убытка от обесценения:
- Балансовая стоимость гудвила с учетом доли материнской компании: 100 д.е. / 80% * 100% = 125 д.е.
- Плюс балансовая стоимость прочих активов: 1 300 д.е,
- Минус возмещаемая стоимость CGU: -1 400 д.е.
- Убыток от обесценения: 25 д.е.
Поскольку этот убыток рассчитан с учетом 100% долей участия, вам нужно признать только 80% (доля материнской компании), то есть 20 д.е.
Бухгалтерская проводка:
- Дебет. Прибыли и убытки - Обесценение активов: 20 д.е.
- Кредит. Гудвил: 20 д.е.
Обесценение гудвила при NCI, оцененной полным методом.
Когда вы оцениваете NCI, используя полный метод, гудвил представлен в полной сумме, так как он представляет как долю материнской компании, так и неконтролирующую долю участия.
Поэтому корректировка гудвила не требуется для целей теста на обесценение, и убыток от обесценения признается полностью.
Однако нужно соблюдать осторожность при признании убытка от обесценения. Это связано с неконтролирующей долей участия: вам необходимо распределить эту сумму в сводном отчете о финансовом положении между нераспределенной прибылью и NCI .
В отчете о прибылях и убытках этот убыток будет признан полностью в качестве расхода.
В нашем примере, поскольку гудвил представлен полностью, он составит 125 д.е., как и в расчете представленном выше.
Расчет убытка от обесценения будет тоже таким же, как выше.
Убыток от обесценения в размере 25 д.е. полностью признается в составе прибыли или убытка.
В консолидированном отчете о финансовом положении нужна следующая проводка:
- Дебет. Нераспределенная прибыль: 20 д.е. (80% * 25 д.е.)
- Дебет. NCI: 5 д.е. (20% * 25 д.е.)
- Кредит. Гудвил: 25 д.е.
статус документа : материалы к заседанию ОК Связь
Описание проблемы
Положение «Учёт нематериальных активов» предусматривает проверку на обесценение НМА в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п.22 ПБУ 14/2007).
Стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» предписывает порядок, который должен применяться при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую стоимость- стоимость будущих экономических выгод (использование по назначению или продажа), которые компания может получить от данного актива в будущем.
Таким образом, исходя из принципа осмотрительности стоимость активов в балансе не должна быть завышена.
В случае, если это имеет место, считается, что актив обесценился и стандарт предписывает отразить убыток от обесценения, а также определяет, когда убыток от обесценения должен быть восстановлен.
Общие правила проверки обесценения НМА
Любая ситуация, которая приводит к уменьшению будущих поступлений денежных средств от актива, является признаком возможного обесценения актива.
Признаки, свидетельствующие об обесценении НМА подразделяются на внутренние и внешние.
Внешние признаки:
Значительное снижение рыночной стоимости актива;
Существенные изменения в экономических, рыночных и юридических условиях работы компании;
Существенные изменения в технологических процессах производства;
Рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились и данный рост будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива.
Внутренние признаки:
Моральный и физический износ;
Компания предполагает ликвидировать актив;
Компания предполагает провести реструктуризацию;
Изменились показатели внутренней отчетности, которые доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем ожидаемые изначально.
Приведенный перечень признаков обесценения не является исчерпывающим. Компания может выявить иные признаки возможного обесценения актива, из-за чего также потребуется проведение проверки на обесценение.
Проверку активов на обесценение можно представить в виде схемы:
Основные правила проведения теста на обесценение:
Для НМА, генерирующих денежные средства, которые подпадают под действие МСФО 36, компания должна осуществлять обязательный тест на обесценение в конце каждого финансового года. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность - например, квартальную - проверка на наличие признаков обесценения должна осуществляться на каждую отчетную дату.
При наличии признаков обесценения необходим расчет возмещаемой стоимости. Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости за исключением нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования.
Нематериальными активами с неограниченным сроком полезной службы являются те, для которых затруднительно установить точную продолжительность периода, в течение которого компания ожидает получать экономические выгоды от данных активов. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения.
Решение, примеры
Компания ежеквартально выявляет индикаторы обесценения нематериальных активов на наличие или отсутствие внешних и внутренних признаков.
Формируется Чек - лист по НМА и направляется ответственным по использованию с целью подтверждения наличия или отсутствие индикаторов обесценения на отчетную дату.
Пример Чек - листа идентификации индикаторов обесценения нематериальных активов:
Примеры событий свидетельствующих о наличии индикаторов что балансовая стоимость НМА может не окупиться в течение отчетного периода |
Группа НМА |
Приложение № перечня НМА |
Источник информации индикаторов |
Проставить нужный признак наличия (ДА) или отсутствия индикатора обесценения (НЕТ) |
|||||||||||||
Сумма - остаточная стоимость НМА |
дирекция/подразделение |
Ф.И.О. ответственного |
|||||||||||||||
Проанализировали следующие активы на предмет наличия вышеперечисленных индикаторов обесценения: |
|||||||||||||||||
Итого проанализировано НМА |
|||||||||||||||||
Выводы: |
|||||||||||||||||
Проанализировали активы на предмет наличия индикаторов обесценения и не обнаружили других, кроме указанных в этом документе. |
|||||||||||||||||
о наличии |
|||||||||||||||||
Анализ всех факторов свидетельствует об отсутствии индикаторов обесценения активов. |
|||||||||||||||||
Анализ существенности индикаторов обесценения активов свидетельствует о необходимости проведения теста на возмещение балансовой стоимости. |
|||||||||||||||||
Анализ существенности индикаторов обесценения активов свидетельствует об отсутствии необходимости проведения теста на возмещение балансовой стоимости. |
|||||||||||||||||
Подготовил : Подпись Дата
Проверил: Подпись Дата
Утвердил : Подпись Дата
В случае наличия индикаторов обесценения, компания проводит тестирование НМА на обесценение.
Пример подхода к проведению теста на обесценение и определению возмещаемой стоимости НМА:
Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу
-
это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.
В отсутствии договора купли-продажи, справедливая стоимость определяется как цена активного рынка - цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива.
В отсутствии договора купли-продажи и активного рынка, справедливая стоимость определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии в компании.
Например - оценка НМА экспертами-оценщиками.
Затраты на продажу
-
это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль, а также затрат, уже включенных в состав обязательств.
Ценность использования
-
сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива (единицы, генерирующей денежные средства).
Расчет ценности использования актива (ЕГДС) предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива (ЕГДС), а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.
Дисконтирование денежных потоков от использования актива связано с неодинаковой ценностью денег во времени. Снижение стоимости денежных потоков во времени предполагает, что сумма денег сегодняшних дороже аналогичной суммы денег через определенное время, поскольку за это время указанная сумма денег, будучи вложенной, принесет их владельцу дополнительный доход. Таким образом, дисконтирование представляет собой расчет современной ценности денежных сумм, относящихся к будущим периодам.
Вариант расчета ценности использования актива (ЕГДС):
Ставка дисконта - ставка до вычета налога, которая отражает текущую рыночную стоимость денег и риски, присущие данному активу (данной ЕГДС). В частности, это может быть рыночные ставки кредитования или средневзвешенная стоимость капитала компании (WACC).
Индекс дисконтирования , используемый в расчете ценности использования актива (ЕГДС), определяется по формуле:
1/ (1+ ставка дисконта)^ n
где степень n - это номер рассматриваемого периода (года).
Приток денежных средств
- выручка от продажи продукции
(работ, услуг), произведенной с использованием актива (ЕГДС). При этом выручка определяется как произведение объемов продаж в натуральном выражении на цену реализации;
- поступления от продажи активов в конце периодов его использования;
Отток денежных средств , непосредственно связанные с притоками - переменные затраты на производство продукции (работ, услуг), затраты на плановые и профилактические ремонты.
Прогнозный период - за который определяются потоки денежных средств. Период равен пяти годам. В течение этого периода потоки денежных средств могут формироваться с учетом повышающихся темпов роста.
Основанием для построения прогнозных денежных потоков являются бюджеты компании .
Убыток от обесценения - если балансовая стоимость актива окажется больше его возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить стоимость актива до его возмещаемой суммы и признать в размере (Балансовая стоимость - Возмещаемая стоимость).
На основании расчета возмещаемой стоимости убыток от обесценения актива признается в полном объеме.
Отражение убытка от обесценения в бухгалтерском учете:
Дебет счета |
Кредит счета |
Обесценение основных средств
Порядок проверки основных средств на обесценение и учета убытка от обесценения и восстановления убытка от обесценения определяется в МСФО 36 "Обесценение активов".
Не следует путать обесценение объекта основных средств со снижением его стоимости по переоценке:
Переоценка объекта основных средств осуществляется по его справедливой стоимости на дату переоценки, с учетом накопленной амортизации;
Обесценение объекта основных средств определяется в случае, если его возмещаемая сумма меньше его балансовой стоимости, при этом возмещаемая сумма - это большая из:
справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
ценности от использования - приведенной стоимости денежных потоков, ожидаемых от актива либо группы активов, генерирующих денежных средства.
Таким образом, возмещаемая сумма актива может быть больше его справедливой стоимости, если ценность от использования актива больше его справедливой стоимости.
Признание убытков от обесценения (МСФО 36.60) производится:
По объектам основных средств, учитываемых по фактической стоимости, - на счете прибылей и убытков;
По объектам основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, - в капитале, т.е. аналогично изменению стоимости от переоценки основных средств.
Компания может получать от третьих лиц компенсации обесценения, потери либо отказа от использования основных средств, например в форме страхового возмещения, выплат от правительства в связи с национализацией собственности или компенсаций за конверсию либо вынужденное перемещение объектов основных средств в другие регионы. В этой связи возникает вопрос, каким образом предприятие должно учитывать:
Обесценение или утрату объектов основных средств;
Соответствующую компенсацию от третьих сторон;
Последующее восстановление, покупку или сооружение активов.
Согласно IAS 16.66 вышеуказанные операции представляют собой отдельные экономические события и должны учитываться отдельно:
Обесценение объектов основных средств должно признаваться в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов";
Выбытие объектов основных средств должно признаваться по IAS 16;
Компенсация от третьих сторон по объектам основных средств, которые обесценились, утрачены или отданы, признается на счете прибылей и убытков на дату получения права на компенсацию;
Первоначальная стоимость активов, восстановленных, приобретенных или сооруженных с целью замещения утраченного или поврежденного объекта основных средств или полученных в качестве компенсации, должна определяться и представляться согласно IAS 16.
Прекращение признания (выбытие) основных средств
Признание объекта основных средств прекращается, и объект списывается с баланса:
При его выбытии или
Когда от его использования или выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод (IAS 16.67).
МСФО 16 в редакции 2003 г. не увязывает прекращение признания объекта основных средств с принятием решения о прекращении его использования.
Стоимость объекта основных средств списывается на дату, на которую выполняются критерии признания выручки при продаже товаров, установленные в МСФО 18.14 "Выручка" (IAS 16.69), а именно:
Значительные риски и вознаграждения перешли к покупателю;
Компания больше не контролирует проданные активы;
Сумма выручки может быть надежно оценена;
Вероятно поступление в компанию экономических выгод, связанных с операцией;
Понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.
Выбытие основных средств может происходить разными способами - через продажу, обмен, безвозмездную передачу и т.д. Некоторые из этих способов не предусматривают получение какого-либо возмещения - например, передача основного средства в порядке благотворительности. Соответственно в данном случае критерий вероятности получения экономических выгод в связи с данной операцией не будет выполнен, однако это не означает, что основное средство не будет списано, если выполнены остальные критерии, поскольку получение возмещения не является необходимым условием для списания объекта основных средств.
Результат от выбытия объекта основных средств определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Чистые поступления от выбытия объекта основных средств рассчитываются как разница между поступлениями от выбытия и затратами, связанными с выбытием объекта.
Результат от выбытия основных средств признается на счете прибылей и убытков и не может быть признан выручкой (IAS 16.68). Соответственно результат от выбытия основных средств, в отличие от выручки от продаж и себестоимости продаж, представляется в отчете о прибылях и убытках не в валовой сумме поступлений от выбытия основных средств, а в виде финансового результата - прибыли или убытка.
Стоимость тех частей объекта основных средств, которые были заменены на другие, и затраты на их замену были включены в стоимость объекта, подлежат списанию (IAS 16.70).
С 1 января 2018 года бухгалтеры бюджетных учреждений должны применять положения Приказа Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н, утвердившего Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее – Стандарт «Обесценение активов»). Какие встречаются признаки обесценения активов и снижения убытка от обесценения активов? Каковы классификация и состав таких признаков? Каковы требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете? Ответы на приведенные вопросы даны в материале.
Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Рассмотрим трактовку этого понятия и других, приведенных в Стандарте «Обесценение актива», на примере.
Пример 1.
На балансе учреждения числится автомобиль. Его составляет 980 000 руб. На автомобиль начислена амортизация в размере 450 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. (980 000 - 450 000). Автомобиль значительно пострадал в результате ДТП. По оценке экспертов, пострадавшего автомобиля – 250 000 руб.
Оценочная стоимость автомобиля, определенная экспертами, называется справедливой стоимостью. Она меньше остаточной стоимости автомобиля (250 000 руб. < 530 000 руб.). Снижение стоимости актива свыше суммы начисленной на него амортизации является обесценением актива.
Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива . Напомним, что под справедливой стоимостью понимается цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости установлены п. 53 – 60 Стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».
Затраты на выбытие актива определяются следующим образом:
* Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.
В качестве примера затрат на выбытие актива в стандарте названы расходы на демонтаж актива, прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные расходы. Затраты на выплату выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, не являются затратами на выбытие актива.
Пример 2.
Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. Справедливая стоимость актива равна 250 000 руб. Затраты на выбытие актива составили 35 000 руб. (из них 25 000 руб. – оплата услуг эксперта по оценке стоимости автомобиля, 10 000 руб. – расходы на доставку автомобиля покупателю).
Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива составит 245 000 руб. (530 000 - 250 000 - 35 000).
Стандарт «Обесценение активов» не применяется в отношении следующих видов активов:
материальные запасы;
финансовые активы, если иное не предусмотрено обозначенным стандартом;
другие активы – в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об их обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкции № 33н.
Признаки обесценения актива, их классификация и состав
Выявление признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта «Обесценение актива»):
индивидуально для каждого актива нГДП;
индивидуально для каждого актива ГДП;
для каждой отдельной единицы ГДП.
Стандарт «Обесценение актива» выделяет внешние и внутренние признаки обесценения актива. Отразим, что относится к таким признакам.
В случае наличия любого признака обесценения актива субъект учета (учреждение) производит оценку справедливой стоимости актива. Такая стоимость определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива (п. 10, 11 Стандарта «Обесценение актива»).
Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости учреждением оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 Стандарта «Обесценение актива»).
Определение размера убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете
Если актива на годовую отчетную дату превышает справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива, то полученная расчетным путем сумма признается убытком от обесценения актива (п. 15 Стандарта «Обесценение актива»). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, если обесцененный объект является особо ценным движимым имуществом, признание убытка от его обесценения согласовывается с учредителем. Убыток от обесценения актива включается в состав расходов отчетного периода.
Убытки от обесценения актива ГДП и актива нГДП признаются с учетом особенностей, предусмотренных п. 16.1, 16.2 Стандарта «Обесценение актива». В этих пунктах сказано, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.
Пример 3.
На балансе учреждения по счету 2 101 34 000 числится оборудование балансовой стоимостью 378 000 руб. В марте 2018 года оборудование сломалось и находится в нерабочем состоянии. По состоянию на 1 декабря 2018 года сумма начисленной амортизации на объект составила 300 000 руб. При проведении инвентаризации перед составлением отчетности руководителем учреждения было принято решение об определение его справедливой стоимости. По результатам оценки такая стоимость была определена в сумме 30 000 руб. Остаточная стоимость оборудования по состоянию на 1 декабря 2018 года равна 78 000 руб. (378 000 - 300 000). Учреждением был заключен договор со сторонней организацией, которой было установлено, что объект ремонтировать нецелесообразно в виде его морального и физического износа. Расходы на оплату договора, заключенного со сторонней организацией, равны 10 000 руб.
Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива равен 38 000 руб. (78 000 - 30 000 - 10 000). Оборудование является активом нГДП. Поскольку остаточная стоимость объекта превышает размер убытка от обесценения актива (78 000 руб. > 38 000 руб.), учреждение, руководствуясь нормами п. 16.2 Стандарта «Обесценение актива», производит корректировку остаточной стоимости объекта и признает ее равной нулю.
Признание убытка от обесценения единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 17.1 – 17.7 Стандарта «Обесценение актива». Из положений этих пунктов следует, что убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.
Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если:
Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже в том случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.
Тест на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.
Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП.
В отношении активов ГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в п. 17.2 – 17.6 Стандарта «Обесценение актива», признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Снижение размера убытка от обесценения актива
Стандарт «Обесценение актива» устанавливает признаки снижения размера убытка от обесценения актива. Из положений п. 18обозначенного стандарта следует, что восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).
Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.
Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.
Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.
Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается.
При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе единицы ГДП.
В завершение отметим, что оценка обесценения актива производится по решению руководителя учреждения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения актива. Информация об обесценении актива раскрывается в отчетных бухгалтерских формах. Пунктом 31 Стандарта «Обесценение актива» установлено, что по каждой группе активов субъект учета раскрывает:
сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;
сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.
Указанная информация предоставляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями Стандарта «Основные средства».
В отчетных формах также отражается информация о суммах убытка от обесценения актива (признанного или восстановленного). Указываются (п. 32 Стандарта «Обесценение актива»):
события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;
сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;
группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.
Методология расчета обесценения финансовых и нефинансовых активов (Сиротина Е.А.)
Дата размещения статьи: 17.09.2014
Наиболее актуальным для каждой кредитной организации процессом при формировании собственных средств является процесс тестирования обесценения активов. Актив рассматривается как обесцененный, и требуется учитывать убыток от его обесценения, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Рассмотрим основные методы и особенности оценки применимо к каждой группе тестируемых активов. Приведем примеры оценки величины обесценения наиболее значимых финансовых и нефинансовых активов.
Вопрос формирования текущего финансового результата является для кредитной организации основополагающим. Именно от этого показателя напрямую зависит принцип непрерывности деятельности. При этом основным фактором неправильного расчета финансового результата является неадекватная принятым рискам оценка уровня обесценения финансовых и нефинансовых активов.
Основными активами, стоимость которых подвержена обесценению, являются:
- основные средства и инвестиционная собственность, учитываемые по первоначальной стоимости (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов");
- долгосрочные активы групп выбытия (обесценение тестируется с использованием МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность");
- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющиеся в наличии для продажи, удерживаемые до погашения; кредиты и дебиторская задолженность (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты");
- инвестиционное имущество, оцениваемое по справедливой стоимости (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество").
МСФО (IAS) 36 определяет порядок, который кредитная организация должна применять при учете обесценения активов. Актив рассматривается как обесцененный, и требуется учитывать убыток от его обесценения в том случае, когда балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Причем речь в основном идет о ценности использования, а не о возмещаемом денежном потоке.
Обесценение основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости
Пример 1. На балансе кредитной организации есть группа основных средств "компьютерная техника", включающая класс "ноутбуки". Рассмотрим стоимость одной инвентарной единицы.
В момент приобретения ноутбук стоил 30 000 руб., срок амортизации - 5 лет, он использовался 2 года. Остаточная стоимость составляет 18 000 руб.
Ноутбук используется в отделе службы внутреннего контроля (как "печатная машинка" и "монитор" для просмотра материалов, в т.ч. в программе Excel) и не требует модернизации для решения текущих и будущих задач.
Рыночная стоимость аналогичного ноутбука на дату составления отчетности - 15 000 руб.
Казалось бы, обесценение составит 3000 руб. как разница между остаточной стоимостью и рыночной ценой, но важно помнить, что ноутбук находится в категории основных средств, а не в категории запасы, к примеру. Кредитная организация им не "торгует", а использует как основное средство, и его ценность использования намного выше, чем от продажи. Как правило, даже по завершении срока амортизационных отчислений такой ноутбук будет еще долго приносить экономические выгоды, поэтому обесценение в этом случае отсутствует.
Другое дело, если через полгода перед СВК встанет задача обработки многомерных массивов информации, для решения которой потребуется полная замена оборудования. В этом случае ценность использования ноутбука будет значительно ниже его балансовой стоимости и возникнет необходимость отражения в отчетности обесценения основного средства.
Понятие "обесценение активов" тесно связано с принципом осмотрительности, который изложен в Концепции МСФО и согласно которому балансовая стоимость активов не должна быть завышена, а балансовая стоимость обязательств - занижена.
В действительности нередко возникают ситуации, когда стоимость актива становится ниже его балансовой стоимости, что может быть связано с более быстрым, чем ожидалось, моральным устареванием внеоборотных активов, неблагоприятным изменением рыночных цен на готовую продукцию, производимую с использованием этих внеоборотных активов, снижением рыночных цен на аналогичные активы и т.д.
Оценка обесценения основных средств, учитываемых по справедливой стоимости
Пример 2. На балансе кредитной организации учтено здание, которое ежегодно проходит переоценку.
Его первоначальная стоимость - 100 000 тыс. руб., фонд переоценки - 10 000 тыс. руб. Справедливая стоимость актива - 110 000 тыс. руб.
На отчетную дату была проведена переоценка, и рыночная стоимость здания составила 90 тыс. руб. После этого необходимо:
1) списать фонд переоценки (10 000 тыс. руб.);
2) отразить в отчетности через текущий финансовый результат обесценение в 10 000 тыс. руб.
Чтобы стоимость активов кредитной организации, отражаемая в финансовой отчетности, соответствовала их реальной стоимости, необходимо периодически проверять эти активы на обесценение и, если их реальная стоимость становится ниже балансовой, отражать обесценение в финансовой отчетности.
Основные методы оценки
Финансовые активы отражаются по первоначальной стоимости, справедливой стоимости или амортизированной стоимости в зависимости от их классификации. На этом построено описание основных методов оценки.
Первоначальная стоимость представляет собой сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость прочих ресурсов, предоставленных для приобретения актива на дату покупки, и включает затраты по сделке.
Оценка по первоначальной стоимости применяется только в отношении:
- инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют рыночных котировок и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена;
- поставочных производных финансовых инструментов, базисным активом по которым являются такие долевые инструменты;
- основных средств, за исключением офисной недвижимости.
Затраты по сделке являются дополнительными затратами, непосредственно связанными с приобретением, выпуском или выбытием финансового инструмента.
Дополнительные затраты - это затраты, которые не были бы понесены, если бы сделка не состоялась. Затраты по сделке включают вознаграждения и комиссии, уплаченные агентам (включая сотрудников, выступающих в качестве торговых агентов), консультантам, брокерам и дилерам; сборы, уплачиваемые регулирующим органам и фондовым биржам; а также налоги и сборы, взимаемые при передаче собственности. Затраты на осуществление сделки не включают премии или дисконты по долговым обязательствам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение.
Методы оценки применяются для определения справедливой стоимости финансовых инструментов, для которых недоступна информация о рыночных ценах сделок. Такие методы оценки включают модели дисконтированных денежных потоков, общепринятые модели оценки стоимости опционов, а также модели, основанные на данных об аналогичных операциях, совершаемых на рыночных условиях, или на финансовых показателях объекта инвестиций.
Для расчетов с помощью этих методов оценки может потребоваться сформировать суждения, не подтвержденные наблюдаемыми рыночными данными. В случае если изменение суждений в сторону возможной альтернативы ведет к существенным изменениям прибыли, доходов, общих активов или обязательств, в консолидированной финансовой отчетности необходимо привести соответствующие раскрытия.
Амортизированная стоимость представляет собой стоимость финансового инструмента при первоначальном признании за вычетом выплат основного долга, с корректировкой на наращенные проценты, а для финансовых активов - за вычетом любого списания понесенных убытков от обесценения. Наращенные проценты включают амортизацию отложенных затрат по сделке при первоначальном признании, любых премий или дисконтов от суммы погашения с использованием метода эффективной процентной ставки. Наращенные процентные доходы и наращенные процентные расходы, включая наращенный купонный доход и амортизированный дисконт или премию (включая комиссии, отложенные при их получении в случае наличия таковых), не показываются отдельно, а включаются в текущую стоимость соответствующих статей активов и обязательств.
Оценка по методу эффективной ставки процента
Метод эффективной процентной ставки - это метод распределения процентных доходов или процентных расходов в течение определенного периода с целью получения постоянной процентной ставки (эффективной процентной ставки) на текущую стоимость инструмента. Эффективная процентная ставка - это точная ставка дисконтирования расчетных будущих денежных выплат или поступлений (не включая будущие убытки по кредитам) на ожидаемый срок действия финансового инструмента или в соответствующих случаях - на более короткий срок до чистой текущей стоимости финансового инструмента.
Пример 3. Допустим, что у банка есть пул рублевых кредитов, стоимость которых значительно отличается от рыночной. Например, это ипотечное кредитование по программе сроком на 10 лет под 5% годовых. Программа реализуется для персонала материнской компании банка.
С одной стороны, необходимо посчитать эффективную ставку по аналогичным кредитам. Например, согласно данным Банка России средняя ставка по ипотечным кредитам в течение 2013 г. составляла 12,4%. Следовательно, эти кредиты нужно дисконтировать с отражением убытка, понесенного в результате нерыночных условий их предоставления, и в дальнейшем в течение срока их реализации наращивать проценты по эффективной ставке.
Но, с другой стороны, необходимо взглянуть на все составляющие этого процесса. При этом может выясниться, например, что комиссия за обслуживание операций, проводимых материнской компанией по счетам, открытым в банке, значительно (в большую сторону) отличается от аналогичных комиссий на рынке.
Расчет дисконтированной стоимости включает все комиссии и сборы, выплаченные или полученные сторонами контракта и составляющие неотъемлемую часть эффективной процентной ставки. В этом случае проценты по кредиту будут взиматься по ставке 5% до конца погашения кредита, а комиссии за расчетно-кассовое обслуживание могут прекратиться со сменой собственника.
Признаки обесценения финансовых активов
Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, с периодичностью, установленной законодательством РФ, в том числе нормативными актами Банка России и внутренними документами кредитной организации, включая учетную политику. В случае выявления любого признака возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, определяется его возмещаемая стоимость, которая определяется как справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.
Оценка возмещаемой стоимости кредита
Пример 4. Рассмотрим наиболее распространенный случай: кредит в сумме 100 000 тыс. руб. предоставлен на 10 лет, проценты выплачиваются в конце срока, сумма основного долга также выплачивается в конце срока. Залог или отсутствует, или в обеспечение предоставлена недвижимость сомнительного качества.
Баланс зеркален: в пассиве будет отражено обязательство по кредиту в сумме 100 000 тыс. руб., а в активе - дебиторская задолженность организации с негромким названием и, как правило, скромным балансом. Судя по потоку денежных средств на расчетном счете, осуществляются лишь буферные операции между организациями, связанными с собственниками заемщика.
В такой ситуации с вероятностью 99,9% через десять лет сумма основного долга 100 000 тыс. руб. и выросшие за это время проценты не будут уплачены, соответственно, возмещаемая стоимость составит 0 руб., а резерв на возможные потери - 100 000 тыс. руб.
В случае если есть залог, необходимо произвести оценку его стоимости - лучше ликвидационной, через десять лет его эксплуатации. Тогда возмещаемая стоимость будет отличаться от нулевой.
Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, пользуясь внешними и внутренними источниками информации.
Из внутренних источников может быть получена информация:
- о признаках морального устаревания или физической порчи актива;
- об изменениях, имеющих неблагоприятные последствия для кредитной организации, которые произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования актива. Под данными изменениями подразумеваются простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности кредитной организации, при которой используется актив, планы по выбытию актива до окончания срока его полезного использования, а также изменение срока полезного использования нематериального актива с неопределенного на определенный;
- на основании данных внутренней отчетности кредитной организации об экономической эффективности актива более низкой, чем ожидалось по оценкам кредитной организации;
- о потоках денежных средств, необходимых для приобретения актива или для его эксплуатации и обслуживания, превышающих потоки денежных средств, изначально предусмотренных кредитной организацией при планировании;
- о фактических чистых потоках денежных средств (поступлениях денежных средств за вычетом выбытий денежных средств) или операционной прибыли от использования актива ниже уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании, либо убытке от использования актива выше уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании;
- о прогнозируемом кредитной организацией выбытии денежных средств, превышающем их поступление, либо получении операционного убытка от использования актива.
Источниками информации о наличии признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, кроме внутренней отчетности, могут быть средства массовой информации, информационно-аналитические системы и другие источники, определяемые кредитной организацией самостоятельно во внутренних документах.
При оценке наличия признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, кредитной организации рекомендуется также применять профессиональное суждение. Правила, процедуры, методики, применяемые при оценке наличия признаков возможного обесценения, могут утверждаться кредитной организацией в учетной политике или ее стандартах бухгалтерского учета.
Возмещаемая стоимость актива, учитываемого по переоцененной стоимости и подлежащего проверке на обесценение, сопоставима с его справедливой стоимостью, если расходы на продажу этого актива исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике, несущественны. В этом случае актив, подлежащий проверке на обесценение, учитываемый по переоцененной стоимости, обесценен не будет и его возмещаемую стоимость определять не нужно.
Когда расходы на продажу актива существенны (исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике), актив, учитываемый по переоцененной стоимости и подлежащий проверке на обесценение, считается обесценившимся, если ценность его использования меньше его справедливой стоимости. В подобных случаях для выявления признаков возможного обесценения кредитная организация может применять Методические рекомендации "О тестировании кредитными организациями активов, подлежащих проверке на обесценение", утвержденные Письмом Банка России от 30.12.2013 N 265-Т (далее - Методические рекомендации).
Интересное наблюдение: стоимость объектов основных средств тестируется с использованием данных о предложениях по их продаже. Реальную стоимость их реализации никто не тестирует, поскольку такой систематизированной базы нет - по фактически завершенным сделкам.
Подходы к оценке стоимости актива
Согласно п. 2.7 Методических рекомендаций при определении справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитная организация может использовать:
- доходный подход;
- рыночный подход;
- затратный подход.
Доходный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении ожидаемых доходов от его использования.
Рыночный подход - совокупность методов оценки, при которых используются цены и другая информация, генерируемая рыночными сделками с одинаковыми (идентичными) или сопоставимыми (аналогичными) активами. Сопоставимым (аналогичным) признается актив, сходный с оцениваемым активом по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость.
Затратный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении затрат, необходимых для его воспроизводства либо замещения с учетом износа и устаревания. Затратами на воспроизводство актива являются затраты, необходимые для создания точной копии оцениваемого актива с использованием применявшихся при его создании материалов и технологий. Затратами на замещение оцениваемого актива являются затраты, необходимые для создания аналогичного актива с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки.
При расчете ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитной организацией учитываются следующие факторы:
- оценка будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получить от использования актива;
- ожидания относительно возможных отклонений в суммах будущих потоков денежных средств и распределения во времени этих потоков (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);
- временная стоимость будущего потока денежных средств с применением текущей рыночной безрисковой ставки процента;
- любая неопределенность в отношении данного актива, в том числе связанная с величиной будущих потоков денежных средств и их распределением во времени (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);
- другие факторы (например, ликвидность), отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получать от использования актива (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования).
При выборе метода оценки необходимо учитывать модель использования актива кредитной организацией. Например, для основных средств, используемых в основной деятельности, больше подойдет сравнительный подход, для инвестиционной недвижимости - доходный.
Обесценение финансовых активов, отражаемых по амортизированной стоимости
Финансовый актив обесценивается и убытки от обесценения возникают только в случае, если:
- существуют объективные признаки обесценения в результате событий, приводящих к убытку (одно или нескольких событий, имевших место после первоначального признания);
- события, приводящие к убытку, оказывают такое воздействие на предполагаемые будущие потоки денежных средств по финансовому активу, которое поддается достоверной оценке.
Если у кредитной организации отсутствуют объективные доказательства обесценения для индивидуально оцененного финансового актива (независимо от его существенности), этот актив включается в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и оценивается в совокупности с ними на предмет обесценения.
Основными факторами, которые банк принимает во внимание при рассмотрении вопроса об обесценении финансового актива, являются:
- просроченный статус финансового актива: любой очередной взнос был просрочен, и задержка в платеже не вызвана недостатками работы платежной системы;
- финансовое положение заемщика: у заемщика или эмитента имеются значительные финансовые проблемы, о чем, например, может свидетельствовать финансовая отчетность заемщика или эмитента, которая была получена кредитной организацией;
- неудовлетворительное обслуживание долга;
- заемщик или эмитент рассматривает возможность наступления банкротства;
- имеются неблагоприятные изменения в платежеспособности заемщика или эмитента, что является результатом изменений в состоянии национальной или региональной экономики, которые имеют влияние на заемщика или эмитента;
- стоимость обеспечения значительно снизилась в результате неблагоприятных рыночных условий;
- кредитор вследствие причин экономического или юридического характера, в том числе связанных с финансовыми трудностями заемщика, предоставил заемщику льготные условия, чего в другой ситуации не произошло бы;
- активы выданы заемщику с целью погашения задолженности по ранее предоставленному активу;
- для данного финансового актива отсутствует активный рынок вследствие финансовых затруднений эмитента (но не по причине того, что актив больше не обращается на рынке);
- существует информация о случаях нарушений эмитентом или заемщиком условий договора по аналогичным финансовым активам.
Кредит считается просроченным, если любой установленный платеж по кредиту просрочен по состоянию на отчетную дату. В таком случае вся сумма причитающихся кредитной организации платежей в соответствии с кредитным договором, включая начисленные проценты и комиссии, считается просроченной. Для целей оценки кредитного риска согласно позиции банка кредит считается "неработающим", если выплата суммы долга и/или процентов по нему просрочена более чем на 90 дней.
Убытки от обесценения признаются путем создания резерва в размере, необходимом для снижения текущей стоимости актива до уровня текущей стоимости ожидаемых будущих денежных потоков (не учитывая будущие, еще не понесенные убытки по кредитам), дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке для данного актива. Расчет дисконтированной стоимости будущих денежных потоков обеспеченного финансового актива отражает денежные потоки, которые могут возникнуть в результате вступления кредитора во владение имуществом должника, за вычетом затрат на получение и продажу обеспечения.
На сегодняшний день существует несколько подходов к формированию резервов под обесценение ссудной задолженности. В первую очередь необходимо все кредиты разделить на две категории:
- тестируемые на обесценение на совокупной основе;
- тестируемые на обесценение на индивидуальной основе.
В отношении первой категории необходимо использовать статистические данные о дефолтах прошлых лет, корректируя показатели в зависимости от изменения внешних и внутренних факторов наступления кредитного риска. Как правило, это кредиты физическим лицам, которые группируются по типам кредитных продуктов в отдельные субпортфели с одинаковыми характеристиками риска. Банк анализирует каждый субпортфель исходя из срока нахождения кредитов на счетах просроченной задолженности.
В отношении второй категории самым верным вариантом является оценка возмещаемой стоимости на основе тестирования прогнозных денежных потоков деятельности заемщика с горизонтом длительности кредита. Как правило, это корпоративные кредиты.
Мониторинг качества корпоративного кредита осуществляется регулярно в виде комплексного анализа финансового состояния заемщика и включает анализ ликвидности, доходности и достаточности собственного капитала. Также сюда могут включаться данные по структуре капитала, организационной структуре, кредитной истории и деловой репутации заемщика.
Кредитная организация учитывает положение заемщика в отрасли и на региональном рынке, оснащенность производственным оборудованием и уровень применяемых технологий, а также общую эффективность управления. В результате анализа корпоративным клиентам присваиваются внутренние рейтинги и классы.
Данные прошлых лет корректируются с учетом текущих наблюдаемых данных для отражения воздействия текущих условий, которые не повлияли на предыдущие периоды, и для устранения эффекта прошлых событий, которые не существуют в настоящее время. Для целей коллективной оценки просроченных кредитов и авансов клиентам кредитная организация анализирует срок нахождения кредитов на счетах просроченной задолженности.
Порядок проведения теста на обесценение актива
Последовательность действий при оценке обесценения актива следующая. Необходимо определить, имеются ли свидетельства обесценения актива. Если свидетельства отсутствуют, дальнейшие действия не проводятся. Если же свидетельства имеются, компания должна провести тест на обесценение.
Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на его продажу и ценность от использования представляет собой два различных подхода к оценке финансового актива: первый - на основе рыночных, независимых от предприятия факторов (справедливая стоимость), второй - на основе собственных оценок предприятия будущих денежных потоков от актива с учетом специфики самого предприятия.
Поскольку возмещаемая сумма является большей величиной из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования актива, обесценение не будет выявлено, если хотя бы одна из этих величин превышает или равна балансовой стоимости актива. Соответственно, достаточно определить либо справедливую стоимость, либо ценность от использования, чтобы убедиться в отсутствии обесценения актива. Однако если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу либо ценность от использования актива, в зависимости от того, какую из этих величин определили раньше, ниже его балансовой стоимости, то есть существует угроза наличия обесценения, необходимо провести полный тест на обесценение:
- определить недостающую величину;
- выбрать наибольшую величину из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования (определить возмещаемую сумму актива);
- сравнить возмещаемую сумму с балансовой стоимостью актива;
- если возмещаемая сумма ниже балансовой стоимости, определить убыток от обесценения, равный разнице между этими величинами.
Если эта процедура не будет осуществляться на периодической основе (с учетом развития банковского сектора России можно предложить, что ежеквартально), любая кредитная организация может со временем существенным образом исказить результаты своей текущей деятельности и величину нераспределенной прибыли. Это в конечном итоге может привести не только к процедуре наблюдения за деятельностью банка со стороны регулятора, но и к потере лицензии. Лучше пойти на не настолько уж существенные затраты и организовать в банке адекватную принятым рискам систему оценки обесценения активов и систему внутреннего аудита, чем получить существенные репутационные и финансовые риски в будущем.
Выводы
Порядок тестирования величины обесценения того или иного актива напрямую будет зависеть от его категории, бизнес-модели его использования, внешних и внутренних факторов, влияющих на изменение его основных характеристик. Для финансовых активов - это срочность, возвратность и платность, для нефинансовых - соответствие их физических характеристик остаточной стоимости. Самое важное, что необходимо помнить: по прошествии каждого отчетного периода необходимо оглянуться назад и протестировать используемые модели на адекватность результатов их анализа реальным дефолтам активов.