Методы учета производственных затрат. Методы калькулирования себестоимости продукции Попроцессный метод учета
Методы учета производственных затрат классифицируются:
по отношению к технологическому процессу - позаказный, попередельный;
по объекту калькуляции - деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ;
по способу сбора информации, обеспечивающему контроль за затратами, - способу предварительного контроля - нормативный метод и текущий учет затрат с последующим контролем.
Позаказный метод учета.
Этот метод используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по предприятию в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов.
Особо важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком (плательщиком) и производителем (поставщиком) на производство (поставку) продукции. В нем конкретизируются объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия (индексация затрат при изменении цен на сырье, оплату труда и др.), форма расчетов и пр.
Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения и закрытия. Следовательно, отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что является существенным недостатком названного метода учета, особенно если заказы выполняют в течение нескольких месяцев, и в этот период времени из серии машин, станков и т.п. производят частичный выпуск. В этом случае необходимо определить себестоимость частично выполненного заказа.
Попередельный метод учета.
Этот метод применяется в таких отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки - переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего производства, но и реализуются на сторону другим предприятиям, как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты.
Чаще всего попередельный метод учета затрат применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала.
Порядок учета затрат и калькулирования продукции в различных предприятиях по переделам не одинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учета отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму затрат всех переделов (стоимость продукции в промежуточных переделах не калькулируется).
Контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов (переделов) и между ними осуществляет бухгалтерия оперативно и в натуральном выражении, без записей по счетам. Такой вариант попередельного метода учета затрат называется бесполуфабрикатным .
При ревизии необходимо обратить внимание на то, что при этом методе себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом , который и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом.
Нормативный метод учета.
Задачей нормативного метода учета затрат на производство является своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в хозяйстве, содействие выявлению имеющихся в производстве резервов и результатов внутрихозяйственного хозрасчета. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат (текущие и плановые) - важнейшее орудие управления производством.
При нормативном методе учета затрат на производство предприятия пользуются плановой, нормативной и отчетной калькуляцией. По своему составу они должны быть идентичны и соответствовать типовой номенклатуре, предусмотренной в отраслевых инструкциях по планированию и учету себестоимости. Контроль за применением установленных в производстве норм при изготовлении продукции осуществляется с помощью бухгалтерского учета, благодаря строго установленной документации по оформлению затрат по нормам, по отклонениям от норм и по изменениям норм.
Отклонения от норм показывают, как соблюдается технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.
Расчет фактической себестоимости осуществляется по следующей формуле:
Фс=НсОнИн, где
Фс - фактическая себестоимость;
Нс - нормативная себестоимость;
Он - отклонения от норм (экономия или перерасход);
Ин - изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).
В настоящее время в РФ состав производственных затрат регламентирован специальным Положением с целью контроля со стороны налоговых служб за себестоимостью и недопущения сокрытия прибыли некоторыми структурами (предприятиями).
Себестоимость продукции является важнейшим показателем хозяйственной деятельности коммерческой организации. Для расчета себестоимости выпускаемой продукции необходимо выбрать метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Независимо от того, для каких целей должна быть рассчитана себестоимость, следует установить:
Себестоимость какого объекта учета необходимо определить (выпускаемая продукция, технологический процесс, отдельный заказ);
Какие затраты будут включены в себестоимость (калькулирование полной (absorption costing) или усеченной себестоимости (direct costing));
На основании каких данных будет определена себестоимость (нормативные или фактические затраты);
Как распределить косвенные расходы и учесть их в себестоимости готовой продукции.
В учете в зависимости от стадии и полноты формирования выделяют различные показатели себестоимости продукции: себестоимость проданной продукции (полная себестоимость), производственная себестоимость, усеченная производственная себестоимость и др.
Себестоимость проданной продукции - это затраты на производство и продажу продукции.
Производственная себестоимость - это затраты на производство выпущенной продукции. При этом различают показатели полной и неполной производственной себестоимости.
Полная производственная себестоимость рассчитывается с учетом всех понесенных организацией затрат. При использовании метода полного распределения затрат на себестоимость единицы продукции относятся как переменные, так и постоянные затраты. Применение этого метода оправдано в тех случаях, когда необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику по принципу «затраты плюс». Другими словами, цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на требуемую рентабельность.
Усеченная себестоимость предполагает отнесение на себестоимость единицы продукции только переменных затрат. Постоянная часть общепроизводственных затрат, а также коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение выручки в конце отчетного периода без распределения на выпущенную продукцию.
Определение усеченной себестоимости оправдано в тех случаях, когда необходимо принять решение о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.
Некоторые организации не распределяют непроизводственные накладные расходы на продукты, полагая что распределение подобных расходов, кроме множества неконтролируемых искажений данных о рентабельности и затратах как на стадии планирования, так и в учете, ничего не дает.
Финансовые результаты организации, рассчитанные с использованием усеченной себестоимости, могут отличаться от результатов, полученных с применением метода полной себестоимости.
Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность разработанных приемов организации документирования и учета затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и контроль за её формированием.
Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости зависит от отраслевых особенностей организации, типа производства, длительности производственного цикла, наличия незавершенного производства, номенклатуры выпускаемой продукции, а также от потребностей руководства организации в информации, необходимой для управления затратами.
Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции классифицируют по разным признакам (рис. 12.1).
Рис. 12.1. Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости
В зависимости от объектов учета затрат различают позаказный, попроцессный, попередельный методы и метод АВС-костинг.
Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции имеет следующие основные характеристики:
1) измерение затрат по каждой завершенной партии изделий или по заказу, а не за промежуток времени;
2) период исполнения заказа не совпадает с отчетным периодом;
3) ведение в Главной книге только одного счета «Основное производство» (отдельные заказы при этом отражаются в аналитическом учете на бланках-заказах).
Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы.
Основные характеристики попроцессного метода калькулирования себестоимости продукции:
1) группировка производственных затрат по отдельным подразделениям или производственным участкам безотносительно к отдельным заказам;
2) списание затрат за календарный период, а не за время, необходимое для завершения отдельного заказа;
3) открытие нескольких аналитических счетов к счету «Основное производство» для каждого подразделения или производственного участка (по разновидностям изготавливаемой продукции).
При попроцессном методе затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу и, кроме того, по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предполагает учет затрат на производство не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.
Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе). Так, в черной металлургии переделами являются выплавка чугуна, выплавка стали, прокат; в текстильной промышленности - выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение.
Попередельный метод применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки - переделов.
При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как попутные и вычитают их из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.
Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
При бесполуфабрикатном ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат определяют не себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, а лишь себестоимость готового продукта.
При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки, обеспечивая более действенный контроль за себестоимостью продукции.
В последние десятилетия XX в. на Западе активно развивался новый подход в менеджменте и учете, основанный на управлении операциями - составными частями процессов, протекающих на предприятии. Он включает ABC (Activity-Based Costing) - пооперационное калькулирование. Метод ABC используется для реинжиниринга бизнес-процессов в качестве информационной основы управления в гибких организационных структурах, а также управленческих решений, для которых нужна информация о максимально точной себестоимости продукции. Применение метода ABC позволяет более точно определить стоимость конкретного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.
АВ-костинг, или пооперационное калькулирование, является новым направлением как для отечественного, так и для западного учета. Хотя его идеи зародились на Западе в первой половине XX в., отечественные методы распределения расходов на содержание и эксплуатацию оборудования пропорционально сметным ставкам являются близкими к описываемому методу учетной модели. Название метода Activity-Based переводится российскими экономистами по-разному: калькулирование по операциям, калькулирование по действиям, калькулирование по функциям, функциональный учет затрат и др. Этот метод применяется на многономенклатурных производствах с высоким удельным весом косвенных накладных расходов на предприятиях с гибкой формой организации управления.
Метод ABC основан на том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций. Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением этого метода предполагает калькуляцию затрат в три этапа:
Распределение затрат на ресурсы;
Перенесение стоимости ресурсов на операции;
Распределение стоимости основных операций на объекты затрат.
В соответствии с признаком полноты включения затрат в себестоимость различают метод учета и калькулирования полной себестоимости (метод поглощения затрат) и метод учета и калькулирования неполной себестоимости («директ-костинг»).
Калькулирование себестоимости методом поглощения затрат заключается в распределении между видами продукции как прямых, так и косвенных производственных затрат, т. е. все производственные затраты (и переменные и постоянные) участвуют в процессе формирования себестоимости. Для отечественной практики учета традиционным является калькулирование полной себестоимости продукции, которая включает в себя все затраты предприятия (прямые и косвенные), связанные с производством и реализацией продукции.
Метод учета затрат и калькулирования сокращенной себестоимости продукции (direct-costing) впервые начал применяться в Германии (в 30-е гг. XX в.). В последние годы он широко применяется в большинстве развитых стран. Вначале методом «директ-костинг» производственная себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам, однако в процессе развития метода ее стали исчислять и по косвенным переменным расходам.
В отечественной практике сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам. Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Условно-переменные затраты в течение месяца учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29). Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца списываются на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.
При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатель маржинального дохода. Маржинальный доход определяют, вычитая из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции сумму переменных затрат.
По оперативности учета и контроля затраты можно учитывать методом калькулирования фактической себестоимости и методом калькулирования нормативной себестоимости.
Для использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:
Составлять нормативные калькуляции по каждому виду продукции (работ, услуг);
Осуществлять учет изменений норм затрат;
Выявлять отклонения фактических затрат от нормативных и определять причины и виновников этих отклонений;
Исчислять фактическую себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) прибавлением к нормативным затратам отклонений фактических затрат от норм и изменений, вносимых в нормы затрат.
При использовании нормативного метода учета все затраты организации разделяются на нормируемые и ненормируемые. В качестве нормируемых, как правило, выступают прямые затраты. Использование метода «стандарт-кост» также предполагает, что нормирование и последующий учет осуществляются по количественному и стоимостному критерию.
Нормативный метод предусматривает соблюдение следующих принципов:
1) предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;
2) ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;
3) учет фактических затрат в течение месяца с разделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;
4) установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;
5) определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
Нормативное обеспечение принято подразделять на четыре основные группы: плановые задания, нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расхода ресурсов и вспомогательные нормативные материалы.
Нормативные калькуляции имеют многоцелевое назначение. В планировании они используются для расчетов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на производство, определения цен продажи продукции, трансфертных цен, смет затрат по центрам ответственности. В учете нормативные калькуляции необходимы для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля за себестоимостью продукции, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.
Количество и структура нормативных калькуляций зависят от сложности технологического процесса и уровня организации производства. В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции составляются по деталям, узлам, цеховым машинокомплектам, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, по изделиям. Во вспомогательных производствах они составляются по заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы ремонтной сложности, энергоносителей, транспортных работ, группы запасных частей и т.п.
Система «стандарт-кост» представляет собой средство управления прямыми затратами. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета «Производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность другого варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета «Производство», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.
Система «стандарт-кост» имеет характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, а не их документирование. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все организации отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, - это делают лишь те из них, которые используют текущие стандарты. В-третьих, выделяются специальные синтетические счета для учета отклонений - по статьям калькуляции, по факторам отклонений.
К достоинствам системы «стандарт-кост» относят обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.
Общими для систем «стандарт-кост» и нормативного учета являются следующие черты:
Основа систем - стандарты (нормативы);
Обе системы повышают качество оперативного и тактического управления посредством выявления отклонений через механизм сигнального документирования;
Обе системы используются для бюджетирования;
Отклонения отражаются на специальных счетах;
Предусматривается возможность отнесения отклонений к затратам на период с единовременным списанием на счет прибылей и убытков.
Отличительными являются следующие черты:
Детализация и способ установления стандартов (нормативов);
На выходе систем калькулируется разная себестоимость:
При нормативном методе - фактическая себестоимость, равна затраты по нормам ± изменения норм ± отклонения от норм;
При методе «стандарт-кост» фактическая себестоимость равна нормативной себестоимости;
Отражение на счетах отклонений по статьям себестоимости по факторам: при нормативном методе - только по готовой продукции и материалам; при методе «стандарт-кост» счета отклонений открываются по каждой статье затрат и в разрезе статей по факторам, например отклонение по материалам - фактор норм; отклонение по материа-
лам - фактор цен;
Отнесение отклонений к периодическим затратам при нормативном учете официально разрешено только по готовой продукции (должно быть предусмотрено учетной политикой); при методе «стандарт-кост» любые отклонения можно отнести к периодическим затратам либо пропорционально распределить между незавершенным производством, себестоимостью готовой и проданной продукции.
Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»
Федеральное агентство по образованию
Российской Федерации
Белгородский государственный университет
имени В.Г.Шухова
Кафедра экономики и организации производства
Курсовая работа
по дисциплине «Экономика предприятия»
Тема: «Методы учёта затрат на производство».
Белгород 2006
Введение.
1. Глава №1. Понятие и классификация затрат на производство…………………………………………………………...3-6
2. Глава №2.Методы учёта затрат на производство
2.1. Традиционные методы.
2.1.1. Нормативный метод учёта затрат на производство…………………...7-8
2.1.2. Попроцессный метод …………………………………………….........8-10
2.1.3. Попередельный метод………………………………………………10-12
2.1.4 Позаказный метод………………………………………………….....12-13
2.2 Современные методы учёта затрат на производство.
2.2.1.Стандарт-кост……………………………………………………..........13-16
2.2.2. Директ-костинг………………………………………………………...16-18
2.2.3. JIT…………………………………………………………………........18-22
2.2.4.ФСА……………………………………………………………………..22-24
2.2.5. SCA……………………………………………………………………..24-27
2.2.6. ABC……………………………………………………………………..27-29
2.2.7.LCC………………………………………………………………….......29-31
Заключение.
Список использованной литературы.
Введение
Каждое предприятие, прежде чем приступить к производственной деятельности, решает, какие затраты ему предстоят. Для производства любого вида продукции необходимы три элемента: средства труда, предметы труда и рабочая сила.
Формирование издержек производства и обращения, их учет имеют важное значение для предпринимательской деятельности организаций. Это важно не только во взаимосвязи с действующим в настоящее время налоговым законодательством, но и в соответствии с местом бухгалтерского учета в системе управления организацией.
Затраты на производство являются одним из важнейших показателей, характеризующих деятельность предприятия. Их величина оказывает влияние на конечные результаты деятельности предприятия и его финансовое состояние. Определённый уровень затрат, складывающийся на предприятии, формируется под возде йствием процессов, протекающих в его производственной, хозяйственной и финансовой сферах. Так, чем эффективнее использование в производстве материально-технических, трудовых и финансовых ресурсов и рациональнее методы управления, тем более появляется возможностей для снижения затрат на производство продукции в экономическом механизме предприятия.
Основной целью любого промышленного коммерческого предприятия является получение максимальной прибыли, это разность между полученными средствами за отгруженную продукцию и затратами на их производство и продажу. Таким образом, затраты предприятия непосредственно влияют на формирование объема прибыли. Чем меньше себестоимость производимой продукции, тем более конкурентоспособно предприятие, доступней продукция для потребителя и тем ощутимей экономический эффект от ее продажи.
Одной из главных задач предприятий занятие устойчивых позиций на внутреннем и международном рынках. Чтобы выдержать острую конкуренцию и завоевать доверие покупателей предприятие должно выгодно выделятся на фоне предприятий того же типа. Хорошо известно, что покупателя интересует качество продукции и ее цена. Чем выше качество и ниже цена, тем лучше и выгоднее для покупателя.
В настоящее время на коммерческих предприятиях особое внимание уделяется снижению и оптимизации затрат на производство и продажу. Это требует систематического контроля издержек производства. Для контроля издержек нужна информация о затратах по местам их использования, по видам продукции, по предприятию в целом, и для этого применяют учёт затрат, который может быть осуществлён в различных методах как традиционных, так и современных. Выбор метода производит само предприятие в зависимости от особенностей производственного процесса, его сложности, наличия незавершённого производства, длительность производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.
И чтобы понять какой метод наиболее рационален, прост в обращении нужно проанализировать все существующие способы учёта затрат, выявить их сильные и слабые стороны, приспособленность к использованию в различных отраслях промышленности.
Это и является целью данной курсовой работы, потому что в современных условиях хозяйственный процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия.
Глава №1.Понятие и классификация затрат на производство.
Затраты - это стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчётный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации.
Рекомендуется группировать затраты по следующим основным направлениям:
виды производств (основное, вспомогательное, непромышленное);
в структурные подразделения предприятия (места возникновения затрат, центры ответственности);
Виды, группы продукции (носители затрат);
Экономические элементы затрат;
Калькуляционные статьи расходов.
Для учета и планирования затрат на производство и реализацию продукции применяются две взаимодополняющие классификации: поэлементная и калькуляционная (по статьям расходов).
Затраты называются экономическими элементами, если они однородны по своему экономическому содержанию независимо от места осуществления и назначения.
Поэлементная классификация затрат необходима для определения заданий по снижению себестоимости продукции. По элементам группируются затраты, однородные по экономическому содержанию (материальные, трудовые, затраты, имеющие характер комплексных денежных поступлений).
В соответствии с Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) группировка затрат содержит следующие элементы: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов и прочие затраты.
В элементе "Материальные затраты" отражается стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива и энергии всех видов, транспортных услуг сторонних организаций, работ и услуг производственного характера, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
В элемент "Затраты на оплату труда" включаются расходы на оплату труда основного производственного персонала предприятия.
В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления (по законодательно установленным нормам) органам социального страхования, пенсионному фонду от всех видов оплаты труда работников, занятых в производстве продукции.
В элементе "Амортизация основных фондов" содержатся все амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов исходя из их балансовой стоимости и установленных норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части.
К элементу "Прочие затраты" относятся все другие затраты, не вошедшие в ранее перечисленные элементы затрат: налоги, сборы, отчисления в бюджетные фонды, относимые на себестоимость продукции; платежи по обязательному страхованию имущества предприятия; плата по процентам за краткосрочные ссуды банков в пределах законодательно установленных ставок, а также оплата услуг связи, подготовки кадров, рекламы, пожарной охраны и другие затраты в пределах законодательно установленных норм.
Калькуляционная классификация отражает место возникновения затрат и применяется для учета и калькулирования затрат на производство и реализацию всей продукции (работ, услуг). Группировка затрат по статьям осуществляется в зависимости от их функциональной роли в производственном процессе: затраты, вызванные производственным потреблением ресурсов, и затраты, связанные с организацией, обслуживанием, управлением и сбытом.
Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях установлена типовая группировка затрат по следующим основным статьям калькуляции:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) покупные полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
4) топливо и энергия на технологические цели;
5) заработная плата производственных рабочих (основная и дополнительная);
6) отчисления на социальные нужды;
7) расходы на подготовку и освоение производства;
8) общепроизводственные расходы;
9) общехозяйственные расходы;
10) потери от брака;
11) прочие производственные расходы;
12) коммерческие расходы.
Сумма одиннадцати первых статей образует производственную себестоимость продукции, а сумма двенадцати статей - полную себестоимость продукции.
В зависимости от времени возникновения и отнесения на себестоимость затраты подразделяются на расходы текущего периода, расходы будущих периодов и предстоящие расходы.
Под расходами текущего периода понимают расходы, связанные с производством и реализацией продукции в данный период. К расходам будущих периодов относятся затраты, которые возникли в данном периоде, но подлежат погашению в следующих отчетных периодах (освоение новых предприятий, производств и др.). К предстоящим расходам относятся зарезервированные расходы (расходы на оплату отпусков и т. д.).
По экономической роли в процессе производства затраты подразделяются на основные и накладные. Основные затраты связаны непосредственно с процессом производства, а накладные - с организацией, управлением, технологической подготовкой производства и его обслуживанием.
По составу (однородности) затраты подразделяются на одноэлементные (простые) и комплексные (сложные). Одноэлементные (простые) затраты однородны по своему экономическому содержанию, комплексные (сложные) состоят из нескольких экономических элементов.
По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты связаны с производством отдельных видов продукции и относятся непосредственно на эту продукцию по прямому признаку. Косвенные затраты связаны с производством продукции нескольких видов и распределяются между ними пропорционально.
По отношению к объему производства затраты подразделяются на условно-постоянные и условно-переменные. Условно-постоянные затраты - это затраты, абсолютная величина которых при изменении объема производства
изменяется незначительно (общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы). Условно-переменные затраты изменяются прямо пропорционально росту объема производства.
По периодичности возникновения затраты подразделяются на текущие и единовременные. Текущие затраты - это расходы, имеющие частую периодичность возникновения (расход сырья и материалов и т. д.). Единовременные затраты - это затраты на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, запуск нового производства и др.
По эффективности или степени целесообразности затраты подразделяются на производительные и непроизводительные. Производительные затраты - это затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства.
По участию в процессе производства затраты подразделяются на производственные и коммерческие.
Сточки зрения отдельного предприятия затраты подразделяются на индивидуальные и общественные. Индивидуальные затраты представляют собой затраты конкретного хозяйствующего субъекта, общественные - затраты на производство определенного объема какой-то продукции с точки зрения всей национальной экономики.
Систематическое определение и анализ структуры затрат на предприятии имеют очень важное значение, в первую очередь для управления издержками с целью их минимизации.
Структура затрат позволяет сделать вывод о том, к какому типу производства относится предприятие (материале-, энерго-, топливо-, фондо-, трудоемкое и т. д.), а также определить основные направления снижения издержек производства.
Под структурой себестоимости продукции понимается соотношение затрат по элементам или статьям либо их доля в полной себестоимости. Она находится в движении, и на нее влияет множество факторов: специфика предприятия, ускорение научно-технического прогресса, географическое местонахождение предприятия, инфляция и изменение процентной ставки банковского кредита и др.
Структура затрат позволяет выявлять основные резервы снижения и разрабатывать конкретные мероприятия по их реализации на предприятии. Структура затрат в целом по промышленности и ее отраслям ежегодно меняется
Глава №2.Методы учёта затрат на производство.
2.1Традиционные методы.
2.1.1 Нормативный метод учёта затрат на производство.
Нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.
Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учёт отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменения норм:
З ф =З н +О+И,
З ф - затраты фактические;
З н - затраты нормативные;
О- величина отклонения от норм;
И- величина изменения норм.
При этом фактическую себестоимость можно установить двумя способами: прямым путём и способом прямого расчёта. Если объектом учёта производственных расходов является отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих видов определяют способом прямого расчёта по приведённой формуле.
Если объектом учёта производственных затрат является группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство видов продукции.
Применение нормативного метода учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет по расходованию и обслуживанию производства и управлению. В организациях отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. В этих организациях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учёт затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырьё и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учёт затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным группам продукции.
Нормативный метод учёта производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путём учёта затрат по текущим нормам и отдельно - отклонений от норм и их изменений.
Однако некоторые организации и отрасли ограничивают применение этого метода использованием его лишь, как приёма калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции- оперативного контроля за производственными затратами.
2.1.2.Попроцессный метод.
Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции обычно применяется на предприятиях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Примером могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности, электро- и теплостанции, некоторые предприятия химической промышленности, промышленности строительных материалов и др.
Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех издержек производства за месяц (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. Объекты учета издержек производства часто совпадают с объектами калькулирования. Для усиления контроля за издержками производства и местами их возникновения на многих предприятиях производственный процесс подразделяется на стадии. В связи с этим вносятся изменения и в номенклатуру статей, по которой учитываются издержки производства. При этом последние становятся, как правило, прямыми и появляется возможность отражать их по экономическим элементам.
Перечисленные характеристики производства обусловливают сущность попроцессного метода. Поэтому в литературе по бухгалтерскому учету этот метод часто именуется по-разному: простой, однопередельный, попроцессный и т. д.
Комплексные статьи расходов образуются в связи с необходимостью учета
и контроля издержек вспомогательных производств (ремонтные и подготовительные работы) и расходов на управление. Издержки производства распределяются по стадиям в том случае, когда учет организуется не по производству в целом, а по отдельным процессам, например на лесозаготовках выделяются заготовка хлыстов, трелевка леса, разделка леса на конечных складах.
Если добывается или производится продукция одного вида и отсутствует незавершенное производство, определяемая общая величина издержек производства за месяц и представляет себестоимость месячного выпуска. В большинстве же случаев возникает необходимость распределения издержек производства.
Сфера применения.
В зависимости от условий производства применяется один из трёх вариантов распределения издержек производства
Первый вариант (распределение издержек производства между выпуском и незавершенным производством)
применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу каждого периода образуется незавершенное производство. Наиболее характерными представителями этих отраслей являются предприятия торфяной и лесозаготовительной промышленности. Учет издержек производства на этих предприятиях ведется по процессам, но без калькулирования себестоимости продукции каждого процесса. При проведении инвентаризации незавершенного производства на каждом процессе его остатки оценивают по нормативной (сметной) себестоимости в зависимости от процесса. Затем исчисляют фактическую себестоимость выпуска продукции: к фактическим издержкам производства за месяц прибавляют издержки в незавершенном производстве на конец месяца. Фактическую себестоимость единицы продукции определяют способом прямого расчета.
Второй вариант (распределение издержек производства между несколькими видами продукции) применяется на предприятиях отраслей, в которых незавершенное производство отсутствует или не принимается в расчет вследствие незначительности, но выпускается одновременно несколько видов продукции, например на электростанциях (одновременная выработка электро- и тепловой энергии), предприятиях нефтедобывающей промышленности (добыча нефти и газа) и промышленности стройматериалов (одновременная добыча песка и гравия). На предприятиях этого типа учет издержек производства ведется по процессам (стадиям). При этом издержки производства, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают обособленно, общие же издержки распределяются между отдельными видами продукции одним из перечисленных ранее способов калькулирования. Так, при добыче нефти и газа на нефть относятся расходы на электрическую энергию, амортизацию скважин, расходы на текущий ремонт подземного оборудования скважин, расходы на увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти; на природный газ - расходы на его сбор и транспортировку. Остальные расходы общего характера распределяются пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.
Третий вариант (суммирование издержек производства по процессам) применяют в угольной и горнорудной промышленности, углеобогащении, ряде производств промышленности строительных материалов (кирпичное и шиферное). Здесь происходит суммирование издержек производства по процессам и распределение их на объем выпущенной продукции.
При применении попроцессного метода для контроля за себестоимостью продукции непременными условиями должны быть: наличие норм расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, нормативов использования средств производства, смет производственных расходов; организация учета отклонений фактических расходов от норм и нормативов. Этому способствует то, что предприятия, применяющие попроцессный метод, добывают (вырабатывают) на протяжении длительного периода простую однородную продукцию, располагают налаженным нормативным хозяйством, т. е. имеют обоснованные текущие нормы. Благодаря этому, а также стабильной технологии и четкой организации производства и труда действующие нормы и нормативы изменяются в течение года сравнительно редко, а если и изменяются, то незначительно.
2.1.3 Попередельный метод.
Многие производства характеризуются последовательной переработкой промышленного и сельскохозяйственного сырья для получения законченного готового продукта на основе химико-физических, биологических и термических процессов. Особенностью таким производств является наличие последовательных технологических стадий, которые получили название передела.
Передел - это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.
Объектом учета издержек производства в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса, в зависимости от которого строится система формирования и учета издержек производства, оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости продукции.
Все перечисленные особенности и предопределяют суть попередельного метода, который заключается в следующем. Прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам либо стадиям процесса производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета издержек производства обычно является передел.
Поскольку в таких производствах процесс выпуска готовой продукции состоит в основном из нескольких последовательных технологически законченных переделов, то, как правило, исчисляется себестоимость продукции каждого передела, т. е. не только готового продукта, но и полуфабрикатов, так как они могут быть частично (порой в значительных размерах) продаваться на сторону в качестве товарной продукции. Кроме того, во многих случаях необходимо составлять калькуляции себестоимости отдельных видов или групп продукции, особенно если они изготовляются из одного или однородного исходного сырья. Значит, объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела.
Учет издержек производства попередельный методом ведется по каждому обособленному переделу. В организации учета издержек производства по этому методу есть сходство с попроцессным методом. При этом следует иметь в виду следующее: чем больше переделов, тем сложнее организовать учет издержек производства попередельным методом.
Попередельный метод преимущественно применяется на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукцией. При этом продукция изготавливается в условиях однородного, непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных процессов, каждый из которых или их группа составляет самостоятельный передел. Из этого следует, что указанный метод используется на предприятиях таких отраслей промышленности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстильная и др.
При определенных отраслевых различиях в применении попередельного метода имеется ряд общих особенностей: производства, в которых он применяется, как правило, весьма материалоемки. Поэтому учет материальных издержек производства организуется таким образом, чтобы обеспечить действительный контроль за использованием материалов в производстве. Для этого наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчеты выхода из каждого передела продукта или полуфабрикатов, брака и отходов;
полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в следующем переделе. В связи с этим возникает необходимость в их стоимостной оценке для передачи на последующий передел, т. е. в применении полуфабрикатного варианта сводного учета издержек производства. Как было отмечено ранее, стоимостная оценка полуфабрикатов собственной выработки необходима еще и потому, что они могут быть проданы как товарная продукция другим предприятиям (например, в черной металлургии - чугун и сталь, в текстильной промышленности - пряжа). Полуфабрикаты собственной выработки передаются из передела в передел по фактической себестоимости. Во многих отраслях промышленности принята оценка в продажных ценах предприятия;
учет издержек производства организуется по технологическим переделам, что позволяет определять себестоимость полуфабрикатов и организовать учет по местам возникновения издержек производства и центрам затрат и ответственности;
издержки производства группируются и учитываются по агрегатам, если в переделе используется несколько агрегатов, работающих параллельно. Порядок учета по агрегатам определяется отраслевыми инструкциями, где предусматривается в ряде производств учитывать расходы в разрезе агрегатов по видам или группам однородной продукции;
остатки незавершенного производства на конец месяца выявляются на основе инвентаризации соответствующего передела;
себестоимость единицы каждого вида готовой продукции калькулируется, как правило, комбинированным или одним из пропорциональных способов.
На предприятиях, применяющих попередельный метод учета, получают распространение важнейшие элементы нормативного метода, в первую очередь учет издержек производства по нормам и отклонениям от действующих норм и нормативов.
2.1.4 Позаказный метод.
Сущность позаказного метода заключается в следующем. Все прямые основные издержки производства учитываются в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида. Остальные издержки производства учитываются по местам возникновения, по назначению, по статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Следовательно, объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему производственные расходы считаются незавершенным производством.
Таким образом, непременным условием применения позаказного метода является система производственных заказов, которые открываются соответствующими службами предприятия. Ими заполняется бланк заказа ("открывается заказ") - по существу, распоряжение на выполнение производственного заказа.
Принятые к исполнению заказы регистрируются, и им присваиваются очередные с начала года номера, которые становятся их кодами до окончания исполнения. После открытия заказа на изделие или работу вся первичная технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода (шифра) заказа. Копия извещения об открытии заказа направляется в бухгалтерию. На ее основании заводится карта аналитического учета издержек производства (составляются соответствующие ведомости) по данному заказу.
По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не должно быть. В этих случаях определяется не средняя, а индивидуальная себестоимость единицы продукции (заказа или работы). В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы издержек производства на количество изготовленной по этому заказу продукции.
На предприятиях должен быть организован надлежащий контроль за издержками производства и составлением первичных документов в соответствии с подетальными и пооперационными нормами расхода материалов и денежных средств на оплату труда. Этот контроль призван предотвращать выполнение работ, не предусмотренных технологическим процессом, а также обеспечивать правильность отнесения издержек производства на соответствующие заказы.
Сфера применения позаказного метода .
Позаказный метод применяется в основном в индивидуальном производстве
с механическими процессами обработки материалов, при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции сложных видов (турбин, блюмингов, судов и т. д.), в производствах, в которых выпускаются опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах (изготовление специальных инструментов, производство ремонтных работ). Он используется на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции ограниченного количества (например, на предприятиях химической промышленности при изготовлении отдельных заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и др.). Сферой применения позаказного метода являются также мелкосерийные производства при выпуске заранее определенного количества изделий.
Сфера его применения должна быть в основном ограничена индивидуальным производством. Однако относительная простота калькулирования себестоимости продукции при этом методе способствовала его распространению в мелкосерийном, серийном и даже крупносерийном производствах. Это выражается в том, что даже при изготовлении продукции крупными сериями калькулирование себестоимости продукции основано на применении постоянных, чаще всего годовых заказов. Расходы на изготовление отдельных видов продукции в течение всего года собираются на отдельных заказах, а себестоимость выпущенных за месяц изделий определяется путем деления суммы издержек производства за вычетом стоимости остатков незавершенного производства на количество выпущенных единиц продукции.
2.2 Современные методы учёта затрат на производство.
2.2.1.Стандарт-кост.
В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и но отклонениям от них.
Первые упоминания о системе "Стандарт-кост" встречаются в книге Г. Эмерсона "Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы". В то время сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску "исторической", т.е. фактической себестоимости. Г. Эмерсон же предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что "предостережения" нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их - в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть - значит предупреждать.
Со времени своего возникновения система учета Стандарт-кост успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.
Термин стандарт-кост состоит из двух слов: "стандарт", который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции или оказания услуг, а слово "кост" - это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, стандарт-кост в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена, прежде всего, на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции - для контроля накладных расходов.
Система Стандарт-кост удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых зат-
рат па произволе™» и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.
В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:
♦ основные материалы;
♦ оплата труда основных производственных рабочих;
♦ производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
♦ коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).
Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы принести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.
При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.
Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исход;: из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.
В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Исследите, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.
Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются.
Главное в стандарт-косте - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение стандарт-коста будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.
Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.
Вместе с тем этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.
Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета стандарт-кост как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.
2.2.2. Директ-костинг
В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции рис-чета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.
На первых этапах практического применения системы директ-костинг в себестоимость включались лишь, прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - Direct Costing System (система учета прямых затрат). Позднее директ-костинг трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность и названии.
Современный директ-костинг имеет два варианта:
1) простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;
2) развитой директ-костинг (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.
Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства. В этих условиях себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При;этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.
Для системы учета директ-костииг и обобщенном виде характерны следующие черты:
♦ постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата маржинального дохода;
♦ учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости;
♦ определение маржинального дохода как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием;
♦ определение взаимосвязи и взаимозависимости между объемом продажи, себестоимостью и прибылью;
♦ установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равняется ее полной себестоимости.
Основные преимущества системы учета директ-костинг можно свести к следующему:
1) упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат;
2) отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение финансового результата;
3) возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа;
4) возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции;
5) возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
6) возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.
Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти, в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. В этих условиях она также становится составной частью маркетинга - системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.
Еще одно важное достоинство системы директ-костинг состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты - лучше контролируемыми.
Кроме того, система учета директ-костииг способствует осуществлению оперативного контроля за постоянным, затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты (т.е. директ-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом). или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе директ-костинг, устанавливают нормы как па переменные, так и па постоянные затраты. При осуществлении же контроля па основе гибких смет руководствуются в первую очередь разделением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях директ-костинг помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.
Вместе с тем теоретические и практические исследования системы директ-костинг позволяют выделить присущие ей следующие недостатки.
1. В случае использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения па рынке по отдельным изделиям возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.
2. Противники системы директ-костинг утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается.
3. Ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.
Организация учетной практики отечественных предприятий по системе директ-костинг - не дань моде, а требование сегодняшнего дня. Ее применение способствовало бы повышению Эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции.
2.2.3. JIT
В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приобретает использование передовых форм и методов организации труда и управления производством, применяемых в экономически развитых странах. В этой связи для нас особый интерес представляет метод управления производством по системе JIT ("just-in-time", т.е. "точно в срок").
Система JIT зародилась в Японии » середине 70-х годов XX в. в компании "Тойота" и в настоящее время с большим успехом применяется во многих промышленно развитых странах. Для обозначения зтой системы в Японии применяется термин "канбан", означающий "карточка", или "визуальная система записи". Термин "JIT" является просто английским выражением, принятым в японских деловых кругах и, возможно, не имеющем японского эквивалента.
Суть системы JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как зло, существование которого затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материальные запасы отрицательно сказываются на нехватке финансовых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности предприятия. С практической точки зрения главной целью системы JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использовании производственного потенциала предприятия.
Система JIT является более увязанной со спросом, нежели традиционный метод "выбрасывания продукции па рынок". При этой системе действует принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются, и только в таком количестве, которое требуется покупателям. Спрос сопровождает продукцию через весь производственный процесс. При каждой операции производится только то, что требуется для следующей операции. Производственный процесс не начинается до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сигнал о необходимости приступить к производству. Детали, узлы и материалы доставляются только к моменту их использования в производственном процессе.
Система JIT предусматривает уменьшение размера обрабатываемых партий, практическую ликвидацию незавершенного производства, сведение к минимуму объема товарно-материальных запасов и выполнение производственных заказов не по месяцам и неделям, а по дням и даже по часам. В этих условиях упрощается также система производственного учета, так как появляется возможность осуществления учета материалов и затрат на производство на одном объединенном счете. Кроме того, при применении этой системы часть затрат предприятия из разряда косвенных переходит в разряд прямых. Например, в условиях организации производства по системе JIT рабочие производственных линий, занятые выпуском продукции, обязаны производить также техническое обслуживание, ремонт и наладочные работы, которые при традиционных условиях осуществляются другими рабочими и относятся к категории косвенных затрат. Это, в свою очередь, увеличивает точность исчисления себестоимости единицы продукции.
Управление стоимостью отличается от производственного учета тем, что под этим в данном случае понимается регулирование уровня затрат независимо от того, имеют ли они непосредственное влияние на товарно-материальные запасы или финансовую отчетность, или нет. Применение принципов JIT упрощает процесс учета производственных затрат и помогает менеджерам регулировать и контролировать расходы. Такое упрощение приводит к лучшему качеству производства, лучшему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.
В условиях применения системы учета JIT прямые затраты на оплату труда и заводские накладные расходы на счета производства не списываются. Прямой труд рассматривается как дополнительная часть общезаводских накладных расходов. Более того, сами заводские накладные расходы вместе с прямыми затратами оплаты труда списываются непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Списание их на производственную себестоимость изделий, т. е. отражение через счет "Ресурсы в незавершенном производстве", в этих условиях не имеет никакого смысла.
Большинство затрат, относящихся к категории косвенных, при системе учета JIT переводятся в категорию прямых затрат (табл.)
Классификация затрат на прямые и косвенные
Виды затрат |
||
При традиционной |
при системе |
|
Прямые трудовые затраты Прямые материальные затраты Грузопереработка материалов Ремонт и техобслуживание Энергоснабжение Текущие поставки Контроль качества Амортизация зданий и сооружений Страховые платежи, налоги и сборы Аренда помещений Амортизация технологического оборудования Обслуживание производства и управление им |
Прямые Косвенные Косвенные Косвенные Косвенные Косвенные Косвенные Косвенные Косвенные |
Прямые Косвенные Косвенные Косвенные Косвенные |
В традиционной бухгалтерии при организации закупок многими фирмами основное внимание уделяется учету отклонений от цены приобретения материалов. Приемлемые отклонения от расчетной цены, как правило, достигаются за счет приобретения большого количества материалов с соответствующими скидками или за счет закупок низкого качества. В условиях же JIT основной упор делается на качество, доступность и общую стоимость операций, а не только лишь на уровень закупочных цен.
Потенциальные преимущества системы JIT многочисленны. Во-первых, ее применение приводит к уменьшению уровня запасов, что означает меньше вложений капитала в товарно-материальные запасы. Поскольку система требует иметь в наличии для немедленного использования минимальное количество материалов, то благодаря этому существенно снижается общий уровень запасов.
Во-вторых, в условиях применения системы JIT надежность выполнения заказа намного возрастает, поскольку значительно меньше времени отводится на закупку и хранение материалов. Сокращение цикла выполнения заказа и возрастание его исполнения также способствуют существенному уменьшению потребности в резервном запасе, который представляет собой дополнительные учетные единицы запасов, сохраняемые для предохранения от возможного дефицита. В этих условиях график производства в рамках планово-производственной перспективы также сокращается. Это позволяет выиграть время, необходимое для того, чтобы отреагировать на изменения конъюнктуры рынка. Производство продукции небольшими партиями благодаря ускоренному переходу в нормальное рабочее состояние также способствует достижению большей гибкости.
В-третьих, при применении этой системы отмечается улучшение качества производства. Когда заказанное количество продукции невелико, источник проблем с качеством
легко выявляется и коррективы вносятся немедленно. В этих условиях у работников многих фирм наблюдается большее понимание значения качества, что, в свою очередь, ведет к улучшению качества производства на рабочих местах.
К другим преимуществам системы JIT можно отнести:
♦ уменьшение капитальных затрат на содержание складских помещений для запасов материалов и готовой продукции;
♦ снижение риска морального устарения запасов;
♦ снижение потерь от брака и уменьшение затрат на переделку;
♦ уменьшение объема документации;
♦ снижение затрат на основные производственные материалы за счет повышения их качества.
Кроме того, система JIT воздействует на характер производственного учета. В условиях ее применения часть косвенных затрат переходит в разряд прямых. Такая трансформация понижает частоту использования носителей разнородных затрат для распределения затрат между видами продукции, тем самым увеличивая точность калькуляции затрат. Пи этой системе происходит преобразование производственного учета в систему управления стоимостью, которая используется для обеспечения потребностей менеджеров в принятии эффективных управленческих решений о виде, цене, себестоимости, составе и путях сбыта продукции, способствуя дальнейшему совершенствованию производственной и коммерческой деятельности.
2.2.4.ФСА
В рыночных условиях хозяйствования повышение качества и роста конкурентоспособности выпускаемой продукции при одновременном снижении затрат на ее изготовление является одной из актуальных задач экономического развития. В решении этой задачи важная роль отводится функционально-стоимостному анализу (ФСА),
позволяющему охватить все факторы движения продукции с момента ее зарождения до момента потребления и утилизации.
Функционально-стоимостной анализ - это метод системного исследования функций объекта (изделия, процесса, структуры), направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования, производства и эксплуатации объекта при сохранении (повышении) его качества и полезности.
ФСА относится к перспективным методам экономического анализа. В нем успешно используются передовые приемы и элементы инженерно-логического и экономического анализа. Отличительной особенностью этого метода является его высокая эффективность. Как показывает практика, при правильном применении ФСА снижение издержек производства обеспечивается в среднем на 20-25%.
Метод ФСА был разработан в США в 1947 году в компании "Дженерал электрик" группой инженеров во главе с Л. Маисом и в настоящее время применяется во многих промышленно развитых странах.
В зарубежной практике ФСА используется под названием "анализ стоимости" и "инженерно-стоимостной анализ". Первый термин применяется, когда речь идет об анализе существующих изделий, второй - при проектировании новых. Однако целевая ориентация обоих видов анализа одинакова: и тот и другой предназначены для обеспечения эквивалентных характеристик изделий при меньших затратах. Все чаще для обозначения этого метода в зарубежной литературе применяется термин "руководство ценностью", или "управление ценностью".
В нашей стране также накоплен огромный опыт использования метода ФСА. Имеются теоретические разработки и методические материалы по его применению в машиностроении, электронной, электротехнической, угольной промышленности и других отраслях народного хозяйства. Значительный вклад в теоретическое обоснование и практическое применение метода ФСА у нас в стране внесли отечественные ученые-экономисты: М. Г. Карпунин, Б. И. Майданчик, Н. К. Моисеева, А. Д. Шеремет и др.
В период своего зарождения метод ФСА рассматривался только как инструмент поиска излишних затрат в существующих изделиях. Но по мере освоения и распространения его стали применять и как средство предупреждения возникновения неэффективных решений уже на стадии проектирования и производства изделий, в сфере организации и управления различными работами.
ФСА имеет принципиальное отличие от обычных способов снижения производственных и эксплуатационных затрат, так как предусматривает функциональный подход. Сущность такого подхода - рассмотрение объекта не в его конкретной форме, а как совокупность функций, которые он должен выполнять. Каждая из них анализируется с позиции возможных принципов и способов исполнения с помощью совокупности специальных приемов. Оценка вариантов построения объекта производится по критерию, учитывающему степень выполнения и значимость функций, а также размер затрат, связанных с их реализацией на всех этапах жизненного цикла.
Функциональный подход заставляет изучать не только конкретные потребности заказчиков, но и глубже анализировать количественную и качественную стороны этих потребностей, перестраивать под них производство.
Функция в широком понимании - это деятельность, обязанность, работа, назначение, роль. В ФСА под функцией понимают внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений.
Функции, выполненные объектом, могут быть подразделены на основные, вспомогательные и ненужные. Основные функции определяют назначение изделия. Вспомогательными являются функции, способствующие выполнению основных функций или дополняющие их. Ненужные функции не содействуют выполнению основного назначения конструкции, а напротив, ухудшают технические параметры или экономические показатели объекта.
Цель ФСА состоит в развитии полезных функций объекта при оптимальном соотношении между их значимостью для потребителя и затратами на их осуществление.
ФСА необходимо проводить в несколько этапов. На первом, подготовительном, этапе необходимо уточнить объект анализа - носитель затрат. Это особенно важно при ограниченности ресурсов производителя. Например, выбор и разработка или усовершенствование продукции, выпускаемой в массовом порядке, может принести предприятию значительно больше выгод, чем выпуск более дорогого изделия, производимого мелкосерийно. Данный этап завершается, если найден вариант с низкой по сравнению с другими себестоимостью и высоким качеством.
На втором, информационном, этапе необходимо собрать данные об исследуемом объекте (назначение, технико-экономические характеристики) и составляющих его компонентах, деталях (функции, материалы, себестоимость). Они поступают несколькими потоками по принципу открытой информационной сети из конструкторских, экономических подразделений предприятия и от потребителей к руководителям соответствующих служб. Оценки и пожелания потребителей должны аккумулироваться в маркетинговом отделе. В процессе работы исходные данные должны обрабатываться, преобразуясь в соответствующие показатели качества и затрат, проходя все заинтересованные подразделения, и поступать к руководителю проекта.
На третьем, аналитическом, этапе необходимо подробно изучить функции изделия (их состав, степень полезности), его стоимость и возможности уменьшения путем отсечения второстепенных и бесполезных функций. Это могут быть не только технические, но и эстетические и другие функции изделия или его деталей, узлов. Для этого целесообразно использовать принцип Эйзенхауэра -- принцип ABC, в соответствии с которым функции подразделяются на: главные, основные и полезные (А); второстепенные, вспомогательные и полезные (В); второстепенные, вспомогательные и бесполезные (С). При этом можно использовать табличную форму распределения функций, на основе которой отсекаются второстепенные и бесполезные функции и затраты
В итоговые графы заносятся данные о количестве второстепенных, вспомогательных, бесполезных функций по составляющим компонентам (деталям), что позволяет сделать предварительный вывод об их необходимости.
На четвертом, исследовательском, этане оцениваются предлагаемые варианты разработанного изделия.
С учетом значимости функций изделия, его составляющих компонентов, и уровня затрат посредством ценообразования, основанного на знании спроса на продукцию, определяется уровень ее рентабельности. Все это служит цели принятия решения о выборе к производству конкретного изделия или направлений и масштаба его усовершенствования. Как видно из данных, приведенных в табл. 2.6, предпочтение при выборе вариантов производства необходимо отдать изделиям А, В, С и D. В них показатели зна чимости функций и рентабельности выпуска в наибольшей степени отвечают предъявляемым требованиям.
Итогом проведения ФСА, как важного инструмента управления качеством продукции, должно быть снижение затрат на единицу полезного эффекта, которое достигается: сокращением затрат при одновременном повышении потребительских свойств изделий; повышением качества продукции при сохранении уровня затрат; уменьшением затрат при сохранении уровня качества; сокращением затрат при обоснованном снижении технических параметров до их функционально необходимого уровня.
2.2.5. SCA
Выживание и эффективная деятельность предприятия в условиях рыночной экономики во многом определяются
степенью развития управленческого учета. И если финансовый учет нацелен на соответствие отчетности предприятия внешним по отношению к компании требованиям и его формы регламентированы государством, то ведение управ-ленческого учета направлено на совершенствование управления бизнесом и методов его реализации - предмет выбора топ-менеджеров компании.
Наиболее простым подходом к анализу деятельности предприятия является финансово-производственный расчет себестоимости. Согласно этой схеме па дебете? счета ""Производство" учитываются все произцодетиемные затраты, которые списываются с кредита ресурсных счетов: "Материалы", "Зарплата" и др. По мере готовности продукция списывается с кредита счета "Производство" и дебет счета "Готовая продукция" по себестоимости. Результат выявляется на счете "Продажи", в кредит которого относится стоимость проданной продукции, а в дебет - ее себестоимость в корреспонденции со счетом "Готовая продукция". Полученная разница списывается на счет "Прибыли и убытки". Для определения полного финансового результата на этом счете учитываются и управленческие расходы (косвенные затраты).
Однако опыт показывает, что данная модель не удовлетворяет потребностям современного руководителя в аналитической информации. Для обеспечения эффективного управления предприятием необходим интегрированный метод анализа и оптимизации затрат по всем статьям его деятельности. Такой метод управленческого учета получил в экономической литературе название Cost Management (CM), при котором акцент был перенесен с подсчета затрат на планирование и использование систем их учета. Изменение взглядов на учет в управлении был вполне естественной реакцией на глобальные изменения экономической системы, такие, как бурное развитие информационных технологий, изменение характера производства, транснациональная конкуренция.
В 90-е годы XX века на основе общей теории СМ был разработан новый метод управленческого учета - Strategic Cost Analysis (SCA - стратегический анализ затрат).
Стратегический анализ затрат - важнейшая часть СМ, базирующегося на термине value chain (цепь образования потребительной стоимости), который стал центральным объектом стратегического кос т-менедж мента.
Согласно методу SCA деятельность фирмы трактуется как цепь образования потребительной стоимости (последовательность операций по созданию стоимости изделия). Каждое звено цепи рассматривается как с позиции ее необходимости в производственном процессе, так и с позиции потребляемых ею ресурсов. Затем определяется cost driver (кост-драйвер) - управляющий фактор, т.е. параметр, который характеризует стоимость выполнения конкретной операции. Путем контроля кост-драйверов и перестройки цепи образования стоимости предполагается достичь устойчивого преимущества над конкурентами.
Такое внимание специалистов в области SCA к работе предприятия в условиях острой конкуренции объясняет тот факт, что управленческий учет в рамках этой теории фактически подчинен целям маркетинга. Если при традиционном ценообразовании за основу берется себестоимость продукции и она воспринимается как данность, то практика целевой себестоимости исходит из маркетинговых оценок емкости рынка и конкурентоспособной цены. Исходя из объема производства и розничной цены определяется целевая себестоимость. Задача стратегического анализа затрат - конструирование такой цепи образования стоимости, чтобы реальная себестоимость не превышала целевую.
стратегия ценового лидерства предполагает поддержание того же качества продукции (услуг), что и у конкурентов, но при более низких затратах и, следовательно, ценах. Ценовое лидерство достигается за счет экономии на объемах производства, тщательного контроля
затрат, минимизации затрат на этапах НМОКР, обслуживания, продаж и рекламы.
Помимо ценового лидерства SCA предусматривает такой фактор, как "уникальность", т.е. продукты "brand-name", дизайн, сервис.
Возможность следовать той или иной стратегии зависит от того, как фирма управляет своей цепочкой образования стоимости (ЦОС) по сравнению с конкурентами. Таким образом, анализ ЦОС необходим для определения того ее сегмента, где могут быть снижены затраты либо повышена потребительная стоимость. Для достижения этой цели следует рассматривать ЦОС в масштабе не только одной фирмы, но м отрасли, т.е. необходимо учитывать процесс образования стоимости от добычи ресурсов до оказания сервисных услуг по ремонту готовой продукции. Такой масштаб позволит определить тот участок отраслевой ЦОС, где фирма потенциально может реализовать одну из своих стратегий и синхронизировать выбор своей стратегии с отраслевым окружением.
Именно рассмотрение отраслевой ЦОС отличает методологию стратегического анализа затрат (или стратегического управления затратами) от анализа в рамках традиционного управленческого учета, областью которого являлась лишь технология добавления стоимости внутри фирмы.
Отраслевые показатели, оказывающие сильное влияние на рыночные предложения отдельных предприятий, в случае использования SCA успешно поддаются анализу и учету.
ЦОС разделяет отрасль на отдельные стратегические звенья, поэтому начальной точкой анализа затрат является определение ЦОС отрасли, отнесение затрат, доходов и активов к различным ее звеньям. Затем устанавливаются факторы, от которых зависят затраты на каждом звене ЦОС - кост-драйверы. И, наконец, формируется система действий, в результате которых фирма может получить конкурентные преимущества.
Звенья отраслевой ЦОС - это основные массивы затрат в бизнес-процессах, например, закупка сырья, транспортировка и т.д. (естественно, для каждой отрасли они различны). Кост-драйверы для каждого звена ЦОС также выделяются отдельно.
Диагностика кост-драйверов для понимания характера затрат в каждом звене -- второй шаг в создании и анализе ЦОС. В отличие от традиционного управленческого учета, где единственным кост-драйвером считается объем выпуска, в стратегическом анализе затрат рассматриваются структурные и операционные виды кост-драйверов.
Структурные кост-драйверы определяются особенностями экономической политики компании. SCA предлагает пять критериев для выбора структурных кост-драйверов:
♦ масштаб производства, определяющий объем инвестиций в производство, НИОКР, маркетинг;
♦ охват - степень вертикальной интеграции;
♦ опыт - каков экономический опыт осуществления предполагаемых операций;
♦ технологии и их специфика;
♦ сложность - широта номенклатуры продукции (услуг).
Операционные кост-драйверы характеризуют способность фирмы успешно реализовывать свою структурную политику. Перечень основных операционных кост-драйверов содержит;
♦ вовлечение персонала - в какой степени персонал вовлечен в достижение общих целей фирмы;
♦ всеобщий контроль качества (TQM - Total Quality Management);
♦ уровень загрузки мощностей;
♦ эффективность расположения мощностей;
♦ конструкция изделий;
♦ связи с поставщиками и потребителями.
Третий шаг в анализе ЦОС - создание устойчивого конкурентного преимущества. Для каждого звена ЦОС формулируются два ключевых вопроса:
♦ могут ли быть снижены затраты на авени при том же уровне потребительной стоимости (дохода);
♦ может ли быть увеличена потребительная стоимость (доход) без увеличения затрат.
Таким образом, идея состоит в лучшем контроле затрат, чем у конкурента, или в реорганизации ЦОС для получения большей потребительной стоимости.
Метод SCA может предоставлять информацию для стратегических решений по таким вопросам, как оценка затрат по изменению атрибутов изделий и измерение стоимости "барьеров", которые необходимо преодолеть конкурентам для создания устойчивого конкурентного преимущества (объем инвестиций).
Стратегический анализ затрат в части разработки и оценки ЦОС тесно связан с техникой учета и спецификой конкретного предприятия и требует профессиональной оценки и анализа его деятельности.
2.2.6. ABC
Метод "Activity Based Costing" (или ABC) получил широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля. В буквальном смысле этот метод означает учет затрат по работам. Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре, в частности, изменились взгляды па методику учета затрат и расчета себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости проводился с учетом постоянных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing). Переменные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая таким образом отражает полные производственные издержки. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маржинальным издержкам. Однако на практике для осуществления деятельности предприятия неизбежно требуется долгосрочное привлечение ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря па то, что согласно расчетам равенство маржинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение метода директ-костинга эффективно только при определенных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии "должны составлять большую часть расходов. Во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один, два вида, для каждого из которых требуются практически равные фиксированные расходы). Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут неизбежно искажены; заниженная наценка на мелкосерийную продукцию и завышенная на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущаяся высокая прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета применять постоянные и переменные показатели неэффективно.
Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению метода ABC, согласно которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, - затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ - Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее затраты по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.
Для достижения оптимального анализа классифицируются и ресурсы: на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда; работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым - фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах.
Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат соответствует какой-либо работе. Например, статья "Заработная плата отдела снабжения" входит в стоимость рабочей операции "Снабжение". Вместе с тем статья "Аренда офисных помещений" должна быть распределена пропорционально потреблению ресурсов по статьям затрат "Снабжение", "Производство", "Маркетинг" и др. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится впустую.
Однако простота подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно ABC рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата - кост-драйвер. Так, кост-драйвером для статьи затрат "Снабжение" будет являться "Количество закупок"; для статьи "Настройка" - "Количество наладок". Второй этап применения ABC заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге получаем сумму трудовых затрат на изготовление конкретного продукта. Сумма работ, которая затрачена для производства продукта, является его себестоимостью.
Эти расчет),i составляют третий этап практическою применения методики ABC.
Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяет проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т.д.
Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которые хочет достичь организация. Цели организации достигаются в результате выполнения ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигурацию би.чнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. В конечном счете применение ABC позволяет повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях управления.
2.2.7. LCC
Большой эффект в оптимизации затрат организации можно достичь, применяя метод Life Cycle Costing (LCC) - концепцию управления затратами жизненного цикла. Этот подход впервые был применен в США в рамках государственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия - от проектирования до снятия производства - была наиболее важным показателем для государственных структур, так как проект финансировался исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия. Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Основными причинами этого перехода являются: резкое сокращение жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определе-
ние финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования.
Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделия стало сопоставимым со временем его разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяются именно на стадии НИОКР. Таким образом, важнейший принцип LCC можно определить как "прогноз и управление расходами на производство изделия на стадии его проектирования". Такой подход четко иллюстрирует общность подходов в различных разделах кост-менедж-мента.
Пример. Завой производит три вида продукции: А, В, С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос об объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 25 тыс. руб. плюс издание для каждого комплекта оборудования - еще 10 руб. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не отразится на цене продажи (10 тыс. py6.J, так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику, т.е. потребитель не будет интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия работает по окладному принципу, и расходы на его содержание составляют 50 тыс. руб. в месяц.
Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий: проектирование; производство (предполагаемый тираж 10 тыс. изделий за два года); сервис.
Использование метода маржинального анализа предписывает отказаться от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к снижению маржинального дохода на 1 тыс. руб. с единицы выпуска. Если включить в
себестоимость затраты на разработку, то эффект увеличится на 2,5 руб. (250 000 /10 000).
Применение методов кост-мснеджмента предполагает анализ влияния выпуска/невыпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. Относительно нашего примера необходимо рассмотреть стадию сервисного обслуживания, т.е. оценить влияние управленческого решения при проектировании на затраты по сервису. В этом проявляется коренное различие между просто учетом затрат и кост-менеджментом.
При маржинальном анализе сервисные расходы принимались как постоянная величина и из-за ее несущественности не учитывались при принятии решения. В рамках кост-менеджмента это является серьезным упущением. Принятое в аналитическую схему сервисное обслуживание потребует решения следующих задач: определение факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесение сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению кост-драйвера; расчет и анализ затрат жизненного цикла изделия с учетом изменения его конструкции (появления инструкций).
Объем задач показывает необходимость комплексного применения методов кост-менеджмента. В данном случае для использования LCC-анализа требуется перестроить технику учета затрат - применить ABC.
Допустим, что кост-драйвером для деятельности сервисного отдела является количество вызовов в месяц. Средняя стоимость одного вызова составляет 400 руб. (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова), среднее количество вызовов - 100 в месяц, и они распределены следующим образом: изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) -- 60; изделие В и С по 20 каждое (снабжены инструкциями).
Разница 10 тыс. руб. (50 000 - 400 х 100) между фактическими затратами и расчетными составляет резерв: содержание дополнительно 2 менеджеров для экстренных случаев. Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), получим увеличение затрат на продукцию А на 24 тыс. руб. в месяц (400 х 60). Применяя технику учета ABC, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат.
Из опыта производства и обслуживания изделий В и С следует, что в результате выпуска инструкций по эксплуатации количество вызовов снизится с GO до 20 в месяц, т.е. затраты на сервисное обслуживание сократятся на 16 тыс. руб. в месяц (40 х 400). Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты уменьшатся за весь цикл на 384 тыс. руб. (16 000 х 24). Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производстна составят 125 тыс. руб. (25 000 + 10 X 10 000), что ниже экономии на сервисе на 259 тыс. руб. (384 - 125). Таким образом, совместное применение методик LCC и ABC выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.
Успешная работа в условиях конкуренции требует не только постоянного обновления номенклатуры и повышения качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных или дублирующих функций (работ). Зачастую предприятие, преследуя цели снижения издержек, проводит политику тотального сокращения затрат. Это решение является наихудшим, так как в результате такой политики сокращению подлежат все работы независимо от их полезности. При общем сокращении может снизиться уровень выполнения основных работ, что должно привести к ухудшению качества продукции и снижению производительности деятельности предприятия. Падение производительности вызовет очередную волну сокращений, что в свою очередь приведет вновь к снижению эффективности его работы. Попытки выйти из этого замкнутого круга заставят предприятие поднять издержки выше первоначального уровня. Методология ABC, объединенная с анализом цепи создания стоимости, позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки ресурсопотребления и перераспределять их в целях повышения производительности.
Заключение.
Проанализировав существующие методы учёта затрат на производство, можно сделать вывод о том, что каждый из них имеет свои преимущества и недостатки и может быть применён в определенном виде производства, в зависимости от специфики производственного процесса.
Нормативный метод целесообразно применять в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым или серийным производством дифференцированной и сложной продукции.
Попроцессный метод применяется на предприятиях с массовым характером производства, с одним или несколькими видам продукции, в большинстве случаев с незавершенным производством, характерные представители применения этого метода предприятия отраслей добывающей промышленности, промышленности строительных материалов и т.д.
Производства, характеризующееся последовательной переработкой различного сырья в целях получения готовой продукции, а процесс производства основан на химико-физических, биологических и термических процессах, могут применять попередельный метод, а также с небольшими заимствованиями от нормативного метода.
Позаказный метод может быть использован в индивидуальном производстве, производстве сложных изделий, требующих больших затрат и продолжительного периода их создания (судостроительная, авиационная промышленность).
На ряду с вышеперечисленными существуют и используются методы учёта, перенятые у других развитых стран.
Стандарт-кост (затраты на единицу продукции). Этот метод является мощным инструментом контроля за издержками производства. И главную идею метода можно выразить в двух основополагающих тезисах:
Все производственные затраты в учёте должны быть соотнесены со стандартами;
Отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартам, должны быть расчленены по причинам.
Директ-костинг. Имеет характерные черты: учёт продукции только с позиции переменных затрат и определения их производственной себестоимости, постоянная направленность учёта в первую очередь на определение промежуточного результата маржинального дохода. Основные преимущества: упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат; возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции; возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.
JIT система сводится к отказу от производства продукции крупными партиями, что делает её более увязанной со спросом, нежели обычным способом «выбрасывания продукции на рынок».
Финансово-стоимостной анализ. Этот метод системного анализа функций объекта направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования, производства эксплуатации объекта при сохранении (повышении) его качества полезности.
Для повышения эффективности учёта возможен вариант совместного использования нескольких методов, потому что любой метод неидеален.
Под калькулированием себестоимости следует понимать не только исчисление фактической себестоимости единицы произведенной продукции, но и другие работы по исчислению себестоимости:
Продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством;
Промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;
Продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;
Всего товарного выпуска предприятия;
Выпуска и соответственно единицы вида готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства (выполненных работ или оказанных услуг и т.д.), реализуемых на сторону.
В мировой бухгалтерской практике вопросам внутрихозяйственного учета, в том числе методикам планирования и учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, придается большое значение. Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой определяются фактическая себестоимость продукции, а также издержки на единицу продукции.
Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.
Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции.
В основе классификации методов – объекты учета затрат на производство, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью. При всем многообразии их можно сгруппировать по двум основным направлениям: объектам учета затрат и по оперативности контроля за затратами.
По объектам учета затрат обычно выделяют два основных метода калькуляции затрат:
· позаказный метод;
· попроцессный метод.
По оперативности контроля существуют методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета и калькулирования прошлых затрат.
Остановимся на трех основных методах, предусмотренных в типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один, который переводится как «попроцессное калькулирование» (process-costing), кроме того, существенных различий между содержанием «процесса» и «передела» практически не существует.
В основе разделения позаказного и попроцессного методов лежит методика калькулирования себестоимости единицы продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для деятельности предприятия по целому ряду причин. Расчет издержек на единицу продукции необходим для обоснования производства новых видов продукции, определения доходности отдельных производственных линий, определения уровня отпускных цен и т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также содействует процессам планирования и контроля на различных уровнях управления предприятием.
В тех отраслях, где единица продукции обладает определенными характерными свойствами и легко идентифицируется, применяется позаказный метод. Иными словами, основная область применения позаказного метода – это индивидуальное и мелкосерийное производство, а также вспомогательные производства.
Там, где единица продукции теряется в массе других таких же единиц, более предпочтителен попроцессный метод, который преобладает в массовых производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, а также в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Различие в расчете себестоимости единицы продукции теоретически достаточно хорошо обосновывается, однако на практике нередко применяются сочетания данных методов.
Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.
Позаказный метод калькулирования затрат.
При позаказной калькуляции объектом калькулирования является отдельный заказ, отдельная работа, которая выполняется в соответствии с особыми требованиями заказчика, и срок исполнения каждого заказа относительно небольшой. Работа обычно проводится на заводе или в мастерской, где заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы.
Этот метод применяется там, где каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат, и хотя определенные заказы время от времени повторяются, желательно всякий раз, когда эти затраты возникают, определять их заново.
Сдельная работа характеризуется большим разнообразием заказов клиентов, выполняемых в производственной мастерской или на заводе. Рабочие работают на производственном оборудовании над серией заказов в течение непродолжительных периодов времени, что требует наличия надежной системы производственного планирования и контроля.
Затраты аккумулируются на индивидуальной основе для каждого заказа, выполняемого на заводе. Основным учетным документом для этой информации является «Карточка/лист учета затрат на выполнение заказа» или «Калькуляционная карточка» , которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Калькуляционная карточка имеет в своей основе построение по типу калькуляционного счета (Приложение 1).
Из-за небольшого количества записей о расходах в отношении любого заказа нетрудно будет получить данные о полных затратах на выполнение этого заказа, занесенных в карточку учета затрат. Эта карточка может также включать сравнительные данные любой предварительной оценки, сделанной перед началом работы над заказом.
Материалы, используемые для выполнения каждого заказа, должны учитываться по соответствующим требованиям на отпуск материалов, выписываемым либо мастером, отвечающим за выполнение заказа, либо отделом производственного контроля.
Отпущенные материалы оцениваются в зависимости от соответствующей основы (ФИФО, ЛИФO или средней стоимости).
Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, и оценивается отделом калькуляции затрат, который вносит соответствующие данные в карточку учета затрат.
Специальные закупки или возникшие другие прямые затраты должны также записываться в карточку учета затрат. Соответствующие суммы таких закупок получаются на основе анализа счетов на приобретенные материалы.
На каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода по мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия. Начисление проводится на основе предопределенных баз распределения.
После выполнения заказа в позаказную карточку учета затрат включают заранее определенную надбавку для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем бухгалтерия сравнивает согласованную продажную цену с суммарными затратами на выполнение заказа, чтобы определить прибыль или убыток от данного заказа.
Поконтрактный метод калькулирования затрат является продолжением позаказного метода. Этот метод применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и когда для выполнения контракта требуется продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются машиностроение, дорожное строительство и т.д.
Как при позаказной калькуляции затрат, расходы по каждому контракту учитываются раздельно. Для крупных контрактов характерно размещение рабочей силы на весь срок действия контракта, и большинство возникающих затрат относятся только к данному контракту. Прямой характер большинства затрат позволяет точно рассчитать основную часть расходов по контракту.
Попроцессный метод.
Попроцессный (попередельный) метод используется для установления средней себестоимости партии одинаковых единиц затрат за период времени.
Этот метод применяется в тех случаях, когда практически невозможно установить расходы, связанные с отдельными единицами затрат (как это происходит при использовании метода позаказной калькуляции), из-за непрерывного характера процесса производства. Примером единицы продукции, подходящей под определение калькуляции по процессам, является тонна нефти на нефтеперерабатывающем заводе. Нефть перерабатываются непрерывно, и каждая тонна имеет те же характеристики, что и предыдущая. Невозможно установить точные затраты на определенные тонны, прошедшие цикл переработки.
В тех случаях, когда используется метод калькуляции затрат производства по процессам, все производимые единицы продукции предназначены для создания запасов.
Все заказы на продажи удовлетворяются потом за счет этого запаса однородных товаров. Так как отпускаемые товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицы продукции, а поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможно установить определенное количество материала или производственное время, отведенные на каждое отдельное изделие.
Единственной возможностью является суммирование всех затрат предприятия (или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за определенный период времени и деление этих расходов на общее количество изделий, произведенных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции.
Обычно производство продукции предприятия включает более одного производственного процесса. Метод калькуляции затрат производства по процессам учитывает это путем открытия отдельных «счетов процессов», для каждого процесса и накопления всех затрат по процессу на этих счетах.
По мере производства изделия этап выхода продукции одного процесса становится этапом ввода для другого, и это отражается в счетах процессов таким образом, что суммарные затраты производства, относящиеся ко всем производимым единицам затрат до момента учета их в качестве готовых изделий, можно легко определить в любое время.
Когда основные моменты калькуляции затрат производства по процессам применяются к предоставлению предприятием услуг, то для описания используемых методов калькуляции затрат применяется термин «пооперационная калькуляция». Примером такой услуги является консультирование руководства, где единицей продукции служат часы работы. Для услуг такого рода необходим расчет средней стоимости единицы услуги за конкретный период времени, а используемые процедуры будут аналогичны тем, которые применяются при калькуляции затрат производства по процессам.
Метод попартионной калькуляции затрат сочетает элементы как позаказной, так и попроцессной калькуляции затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат (как при калькуляции затрат производства по процессам), рассматриваемое в качестве заказа (как при позаказной калькуляции затрат) отдельно от всех других заказов или процессов, выполняемых предприятием.
Нормативный метод.
Задачей нормативного метода учета затрат на производство являются своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.
Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:
Фс = Нс ± Он ± Ин, (1.1)
где Фс - фактическая себестоимость;
Нс - нормативная себестоимость;
Он - отклонения от норм (экономия или перерасход);
Ин - изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).
Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм:
Таким образом, можно определить основные элементы нормативного метода учета затрат производства:
§ составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;
§ раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям от норм;
§ учет изменений норм, составление отчетных калькуляций;
§ анализ фактически произведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм.
Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности. Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарт-кост» («standart-cost»), которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций.
Рассмотрим метод учета затрат на производство по системе «Директ-костинг».
Директ-костинг – система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране распространена система учета и калькулирования полной себестоимости. При методе директ-костинг учитывается ограниченная (усеченная) себестоимость, в которую включаются только прямые (переменные) расходы, а доля постоянных расходов списывается непосредственно на счет реализации.
Данный принцип нормативно разрешен к использованию в российской системе бухгалтерского учета, начиная с отчетного периода за 1996 год.
Рассмотрим отличие учета по элементам от учета полных затрат:
· учет по видам затрат (здесь отсутствуют принципиальные особенности);
· учет затрат по местам возникновения (организовывается с разделением на постоянную/переменную части, причем как учет плановых затрат и их отклонений от фактических);
· учет по носителям затрат (постоянные затраты не распределяются между носителями и только переменные относят на носители);
· учет результатов по носителям затрат (переменные затраты на единицу вычитают из цены изделия и на основе разности исчисляют брутто-прибыль);
· учет результатов за период (общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, а общую сумму постоянных затрат за период относят на тот период, в котором она возникла).
Систему «директ-костинг» нельзя определенно отнести ни к методам учета затрат на производство, ни к методам калькулирования. Возможность ее применения в практике отечественных предприятий предполагает интеграцию в единую систему управленческого (производственного) учета методов учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции, учета производственных результатов, анализа затрат и результатов и принятия управленческих решений. Именно эти элементы являются составными частями западной системы управленческого (производственного) учета «директ-костинг».
Свойственное для западной организации учета разделение общей бухгалтерии на управленческую (производственную) и финансовую не характерно для отечественной практики. Директ-костинг на Западе может применяться при обоих вариантах связи производственной и финансовой бухгалтерии. Поэтому его можно использовать при существующей на наших предприятиях единой системе бухгалтерского учета.
На отечественных предприятиях хорошо налажен учет затрат по местам их возникновения (участкам, бригадам, цехам, производственным подразделениям). Дополнение этого учета классификацией затрат по месту их возникновения на постоянные и переменные повысит аналитичность производственного учета, причем без особых трудозатрат.
Калькулирование на уровне прямых (переменных) расходов, осуществляемое в системе «директ-костинг», значительно повышает точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только расходы, непосредственно связанные с производством данного изделия, и себестоимость изделия не искажается в результате косвенного распределения большого количества постоянных расходов. Это ведет к сокращению объема учетно-калькуляционных работ и увеличению сроков, периодичности составления фактических отчетных калькуляций до одного раза в квартал или даже в год.
Нормативные калькуляции изделий по переменным затратам – один из элементов интеграции директ-костинга и нормативного учета, положительно влияющий на оперативность и аналитичность производственного учета.
113. Планирование и учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции в зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера производства на предприятиях лесопромышленного комплекса ведутся на основе нормативного, попроцессного, попередельного и позаказного методов.
114. Нормативный метод применяется, как правило, при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов. Нормативный метод учета затрат на производство позволяет своевременно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Действующими называются обусловленные технологическим процессом нормы, по которым производится отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, оплаты труда и других производственных затрат (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т.п.).
При нормативном методе осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, оплаты труда и других производственных затрат.
Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции служат калькуляции нормативной себестоимости, которые составляются на все виды продукции, выпускаемые предприятием.
Изменение действующих норм следует, как правило, приурочивать к началу года. В тех случаях, когда нормы изменяются в течение отчетного года, разница между нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного года выявляется и учитывается особо. Все изменения норм, проведенные в течение года, вносятся в нормативные калькуляции на первое число следующего года.
Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм.
При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций рекомендуется применять единую номенклатуру статей расходов.
115. Попроцессный метод применяется на предприятиях лесозаготовительной и деревообрабатывающей промышленности. Планирование, учет затрат и калькулирование на этих предприятиях ведется по производственному процессу в целом, без калькулирования себестоимости на каждой фазе производства. Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные расходы планируются и учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяют делением суммы всех расходов (в целом по итогу по каждой статье) на количество готовой продукция.
116. Попередельный метод применяется на предприятиях целлюлозно-бумажной и лесохимической промышленности с однородным исходным сырьем, материалами и характером выработки массовой продукции, при производстве которой преобладают физико-химические производственные процессы с превращением сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы.
При попередельном методе расходы на производство учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям) и статьям расходов. В качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, - исчисляться с помощью коэффициентов.
117. Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирование применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий, а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и т.п. работ.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения.
При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии - по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов, без расшифровки материалов по группам. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции.
В целях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе рекомендуется организовать надлежащий контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.