Возбуждение дел по налоговым преступлениям. Возбуждение уголовных дел по налоговым преступлениям
В результате изучения материала данной главы студент должен:
знать
- понятие и содержание минимизации налоговых платежей;
- причины и последствия уклонения от уплаты налогов;
- обстоятельства, которые могут служить основанием для прекращения уголовного преследования по налоговым преступлениям;
уметь
- различать законные и незаконные способы минимизации налогов;
- формулировать свою позицию по спорным вопросам минимизации налогов;
владеть
- методами анализа арбитражной практики по вопросам уголовной ответственности но налоговым основаниям;
- навыками разработки системы мер, направленных на минимизацию рисков уголовной ответственности по налоговым основаниям.
Общественная опасность налоговых правонарушений и преступлений заключается в уклонении от конституционной обязанности платить законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ). В налоговой теории и практике выделяют разные причины, которые побуждают налогоплательщиков к снижению своих налоговых обязательств. Среди них выделяются нравственно-психологические причины , которые связаны с мошенническими действиями налогоплательщиков.
Выделяют экономические причины , вызывающие стремление налогоплательщиков к уменьшению налоговых платежей. Они делятся на факторы, которые зависят от финансового состояния налогоплательщика, и факторы, порожденные общей экономической конъюнктурой. Если финансовое состояние налогоплательщика нестабильно или он находится на грани банкротства, то минимизация налогов может стать единственным средством выживания организации. Если финансовое состояние налогоплательщика стабильно, значение минимизации будет зависеть от величины экономии на налогах и степени риска быть привлеченными к ответственности в случае нарушения налогового законодательства. Экономические причины, порожденные общей экономической конъюнктурой, по-разному проявляются в периоды экономических кризисов в государстве и в периоды подъема экономики и расширения международного сотрудничества.
Известны также и технике-юридические причины , вызванные несовершенством налогового законодательства. Это обусловлено наличием в законодательстве налоговых льгот, различных ставок налогообложения, различных источников отнесения расходов и затрат, двусмысленности толкования положений в налоговых законах в связи с неучетом законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплате налогов, с нечеткостью и расплывчатостью формулировок налоговых законов.
В налоговой практике существуют различные пути минимизации налоговых платежей, связанные как с нарушением налогоплательщиками налогового законодательства, так и с законными методами уменьшения налоговых обязательств (снижения налогового бремени).
Первый путь - это нелегальное, незаконное уменьшение налогоплательщиком своих обязательств по налоговым платежам в нарушение налогового законодательства. Данный способ минимизации налогов называется уклонением от их уплаты. Понятие «уклонение» следует рассматривать как незаконное, осознанное и желаемое пользование, владение и распоряжение денежными средствами, которые к установленному сроку должны быть перечислены в бюджеты различных уровней бюджетной системы РФ. Уклонение от уплаты налогов и сборов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. Уклонение основано на сознательном использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, уводе бизнеса в теневую экономику, искажении бухгалтерской и налоговой отчетности, использовании фиктивных документов и других методов уклонения, что влечет за собой налоговую, административную и уголовную ответственность налогоплательщика и его руководителей.
Таким образом, уклонение от уплаты налогов представляет собой способы уменьшения налоговых платежей, при которых налогоплательщик умышленно избегает уплаты налога (налогов) или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. При этом умышленным считается деяние (действие или бездействие), совершенное лицом, которое осознавало противоправный характер деяний, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких деяний. Признаками умышленности могут быть неоднократность совершения противоправных действий (налогового правонарушения) в течение одного налогового периода, наличие сговора и т.д.
Уклонение от уплаты налогов обычно связано со следующими умышленно незаконными действиями (бездействиями) налогоплательщиков: уклонение от постановки на учет, осуществление незаконной предпринимательской деятельности, неуплата или неполная уплата налогов, сокрытие доходов и имущества, незаконное использование налоговых льгот, непредставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, нарушения правил учета, различного рода подмены, подлоги и мошенничества с документами, использование цепочки третьих лиц или подставных организаций и др.
Подобные нарушения приводят к существованию теневых, т.е. не подпадающих под контроль и учет государства, секторов и субъектов экономики. Среди последствий уклонения от уплаты налогов можно назвать следующие:
- - снижение объема налоговых поступлений в бюджеты;
- - нарушение основ рыночной конкуренции, поскольку это ставит налогоплательщика, уклоняющегося от уплаты, в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком;
- - неуплата или недоплата налогов одним лицом предполагает переложение общего налогового бремени на других налогоплательщиков;
- - усиление общей криминогенной обстановки и рост теневой экономики.
Уклонение от уплаты налогов может иметь отношение к налоговому
менеджменту только в тех ситуациях, когда налогоплательщик под влиянием тех или иных обстоятельств вынужден нарушать закон, хотя сознает последствия этих нарушений и готов нести ответственность за содеянное.
Понятийный аппарат налогового менеджмента тесно связан с такими способами минимизации налоговых платежей как обход налогов, который, в свою очередь, можно разделить на законный и незаконный (рис. 18.1).
Рис. 18.1.
Незаконный обход налогов близок к уклонению от налогов, но отлича- ется от последнего неумышленным характером. Он предполагает противоправные деяния налогоплательщика, повлекшие уменьшение налоговых платежей или их неуплату, совершенные налогоплательщиком по неосторожности. При этом налоговое правонарушение считается совершенным по неосторожности, если лицо (налогоплательщик) не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредного характера последствий от таких деяний, хотя должно было знать и могло это осознавать. Критериями неосторожности могут быть разовость налогового правонарушения в течение одного налогового периода, отсутствие сговора и др.
Уклонение от уплаты налогов, вместе с незаконным их обходом, составляют основную часть налоговых правонарушений, за допущение которых на налогоплательщиков (потенциальных или фактических) накладываются наиболее существенные штрафные санкции.
Существует другой путь минимизации налоговых платежей, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственно-финансовой деятельности, методов ведения бухгалтерского и налогового учета, использования пробелов в законодательстве и т.д. Такие способы минимизации называются законным, легальным обходом налогов.
Легальный обход налогов представляет собой действия (бездействия) налогоплательщиков по уменьшению налоговых обязательств, при которых они выводят себя из категории плательщиков налога (налогов) в целом или по отдельным объектам налогообложения по следующим причинам: деятельность лица по закону не подлежит налогообложению, налоговое законодательство разрешает такие действия или не запрещает данный способ занижения налоговой базы и др.
Законный обход налогов связан с использованием установленных налоговых льгот и льготных налоговых режимов, с неточным, двусмысленным и неконкретным изложением отдельных положений законов о налогах, их несогласованностью между собой, с другими неналоговыми законами и нормативными актами ФПС. Обход налогов позволяет налогоплательщикам при необходимости довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов к выбранной предприятием налоговой политике.
Различия в законной и незаконной минимизации налогов состоят в том, что в первом случае действия налогоплательщика не повлекут налоговой ответственности, а во втором случае к налогоплательщику могут быть применены те или иные меры ответственности: штрафные санкции (штрафы) за налоговые правонарушения, пени, административные санкции (штрафы), уголовная ответственность. Поэтому при незаконных намерениях и деяниях налогоплательщик сравнивает возможные к получению дополнительные налоговые доходы (экономию) от минимизации налогов с возможными штрафными санкциями. Если результат будет положительным (доходы больше штрафов), а риск быть пойманным незначителен, то и решение налогоплательщика об уклонении от уплаты или обходе налогов нарушение налогового законодательства будет, скорее всего, в пользу таких способов минимизации. В данном случае речь также идет о налоговом менеджменте в его специфических формах проявления.
С учетом особенностей законных и незаконных способов уменьшения налоговых выплат в налоговом праве различают налоговые правонарушения и налоговые преступления.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). За налоговое правонарушение накладываются налоговые санкции. Налоговая санкция - мера ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафов.
В уголовном законодательстве РФ понятие налогового преступления отсутствует. Между тем от точности выбора того или иного подхода к определению понятия налоговых преступлений во многом зависит эффективность борьбы с этим явлением со стороны общества и государства. Налоговое преступление отличается от правонарушения степенью общественной опасностью. По этому признаку, точнее, по показателю интенсивности проявления степени общественной опасности, проводится дифференциация различных форм противоправного поведения, т.е. отнесение их либо к преступлениям, либо к правонарушениям. Общественная опасность налоговых преступлений определяется и тем, что подобные преступления причиняют существенный ущерб налоговой, финансовой, экономической безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывают нормальное функционирование экономики.
Общественная опасность налоговых преступлений заключается также в сращивании их с другими видами экономических преступлений, проявлениями организованной преступности и коррупции, а также с общеуголовной преступностью. Налоговые преступления являются «экономическим базисом» общеуголовной и насильственной преступности, поскольку большая часть сокрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики.
Специалистами понятие «налоговой преступности» рассматривается как в широком, так и в узком смысле. В широком смысле, налоговая преступность - это социальное явление, заключающееся в общественно опасном поведении людей, противоречащем требованиям уголовного и налогового законов. В узком смысле, налоговая преступность - это совокупность всех фактически совершенных противоправных деяний в сфере налогообложения, за каждое из которых предусмотрено уголовное наказание. Уголовная ответственность предполагает не только штрафные санкции, но и лишение свободы для лиц, совершивших налоговые преступления.
Налоговые преступления - предусмотренные уголовным законодательством виновно совершенные противоправные общественно опасные деяния (действия, бездействия), посягающие на действующую налоговую систему, за которые предусмотрена уголовная ответственность . Объектом преступления являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налоговых платежей, а также своевременности и полноты их уплаты.
Налоговые преступления содержат признаки налоговых правонарушений. Налоговое преступление не может существовать само по себе без налогового правонарушения. Точнее, содержанием объективной стороны налогового преступления в части общественно опасного деяния является то или иное налоговое правонарушение, которое как бы перерастает в налоговое преступление при установлении второго признака объективной стороны преступления - общественно опасного последствия, выражающегося в недополучении государством налога. При квалификации налогового преступления правоприменитель, установив в деянии лица признаки налогового правонарушения, должен проводить разграничение налогового преступления и налогового правонарушения; правильно квалифицировать налоговое преступление возможно, только имея четкое представление о налоговых правонарушениях.
Вопрос о соотношении налоговых правонарушений и преступлений является весьма актуальным и широко освещается в специальной литературе. Некоторые авторы считают, что независимо от размера сокрытых налогов в случае совершения ошибок или отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов налогоплательщиков можно привлекать только к налоговой ответственности. В российской практике одним из основных критериев разграничения налоговой и уголовной ответственности является именно размер сокрытых налогов: менее установленных в УК РФ пределов - состав налогового правонарушения, более - надо выяснять наличие умысла, вины и иных условий, необходимых для привлечения к уголовной ответственности.
Исследуя общественную опасность налоговых преступлений, стоит отметить, что мотивы совершения преступления носят корыстный характер, когда преступник получает материальную выгоду путем неуплаты налогов. Однако преступные действия могут совершаться в целях избежания банкротства, желания расплатиться с коллективом и партнерами в случае, тяжелого финансового положения юридического лица или предпринимателя, карьеристских устремлений и т.п. Этими основаниями и определяется глубина корыстных мотивов при совершении налоговых преступлений. Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным прямым умыслом .
Для целей налогового менеджмента, исходя из тяжести содеянного, можно выделить некриминальный и криминальный обход и уклонение от уплаты налогов. Первый способ минимизации налоговых платежей может быть включен в систему корпоративного налогового менеджмента, а второй должен быть исключен из нее.
I^криминальные уклонения от уплаты и обход налогов - это уголовно не наказуемые деяния (действия, бездействия) субъекта налоговых отношений. Данные деяния направлены на избежание или снижение налоговых выплат в бюджетную систему посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности, предусмотренных гл. 16 ПК РФ, а также административных штрафных санкций, предусмотренных КоАП РФ. Данные деяния налогоплательщика не образуют состава налогового преступления, но влекут за собой наступление налоговой ответственности в соответствии с положениями налогового и административного законодательства.
Исходя из отраслевой принадлежности норм законодательства, которые нарушаются при уклонении от уплаты и обходе налогов некриминальными способами, можно выделить налоговые правонарушения и таможенные правонарушения (при уплате налогов на таможне). В частности, таможенными правонарушениями могут быть занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.
Криминальное уклонение от уплаты налогов предполагает совершение налогоплательщиком противозаконных социально и экономически опасных деяний (действий, бездействий), направленных на избежание уплаты налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательства.
Криминальными способами уклонения от налогов является неуплата (недоплата) налогов в крупных и особо крупных размерах, совершенная умышленно, неоднократно и в сговоре группы лиц.
Специалисты по налоговому праву, например, А. П. Зрелов и М. В. Краснов, считают, что в уголовном законодательстве РФ в настоящее криминализировано три вида налоговых преступлений:
- 1) уклонение от уплаты налоговых платежей (ст. 194, 198, 199 УК РФ);
- 2) нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей (ст. 199.1);
- 3) воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей (ст. 199.2) .
Если же мы будем рассматривать «собственно налоговые преступления», то можно представить следующую классификацию налоговых преступлений:
- а) по субъекту посягательства: преступление по нарушению налогового законодательства налогоплательщиком - физическим лицом (ст. 198 УК РФ); преступление по нарушению налогового законодательства нало- гоплательщиком-организацией (ст. 199 УК РФ); но нарушению налогового законодательства налоговым агентом (ст. 199.1 УК РФ);
- б) по способу совершения налогового преступления: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (ст. 198 и 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов (ст. 199.1 УК РФ); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).
Родовым объектом налоговых преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и сборов (ст. 198 и 199 УК РФ) являются налоговые правоотношения в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов. В этом случае уголовная ответственность наступает, если уклонение от уплаты налогов или сборов было произведено путем: непредставления налоговой декларации; непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.
Под включением в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных: об объекте налогообложения; о расчете налоговой базы; о наличии налоговых льгот или вычетов; любой информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.
Наиболее часто встречающимся налоговым преступлением является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Рассмотрим более подробно этот вид налогового преступления.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ) может совершаться путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации или иных обязательных для сдачи документов либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
К организациям относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц. Организациями для целей налогообложения на основании нормы ст. 11 НК РФ признаются:
- российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;
- иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
Юридическим лицом на основании ст. 48 ГК РФ признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные нрава, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Юридическими лицами в соответствии со ст. 50 ГК РФ признаются коммерческие и некоммерческие организации.
Привлечение к ответственности по данной статье возможно, если эти уклонения от уплаты налогов и сборов совершены в крупном или особо крупном размере.
Крупным размером в ст. 199 УК РФ (а также в ст. 199.1 УК РФ) признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб.
Особо крупным размером считается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышающая 30 млн руб.
Уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ наступает лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушении закрепленных налоговым законодательством правил.
Налоговое преступление, квалифицированное по результатам расследования по ч. 1 ст. 199 УК РФ, относится на основании ч. 2 ст. 15 УК РФ к категории преступлений небольшой тяжести. Наказание предусматривает штраф в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет. По данной статье также предусмотрены либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
На основании п. «а» ч. 1 ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло два года. Необходимо отметить, что в соответствии с примечаниями к ст. 198, 199 УК РФ лицо, впервые совершившее преступное уклонение от уплаты налогов и сборов в соответствии со ст. 198, 199, 199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, пеней и штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.
Налоговое преступление, квалифицированное по результатам расследования по ч. 2 ст. 199 УК РФ как совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, в соответствии с ч. 4 ст. 15 УК РФ является тяжким преступлением. Указанные деяния наказываются штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода, осужденного за период от одного года до трех лет. Наказание также может включать ответственность в виде лишения свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
На основании п. «в» ч. 1 ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло десять лет. При определении роли лиц, участвовавших в совершении преступления, следствие устанавливает исполнителей, организаторов, подстрекателей и пособников преступления. На основании ст. 34 УК РФ ответственность соучастников преступления определяется характером и степенью фактического участия каждого из них в совершении преступления.
По вопросу о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда РФ в п. 7 постановления от 28.12.2006 № 64 разъяснил, что к ответственности по указанной статье могут быть привлечены не только руководитель и главный (старший) бухгалтер организацииналогоплательщика, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Налоговый кодекс РФ предусматривает таких участников налоговых отношений, как налоговые агенты, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (фонд) налогов.
Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, руководившие этим преступлением, или склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации- налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию отчетных документов, представляемых в органы налоговой службы, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией.
Как правило, за уклонение фирмы от уплаты налогов суд привлекает к уголовной ответственности ее руководителя (генерального директора, директора), потому что именно он отвечает за законность всех хозяйственных операций (ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Одновременно и руководителя, и главного бухгалтера наказывают в 10-15% случаев и лишь в 3-5% случаев отвечает один главный бухгалтер. Если главный бухгалтер не заинтересован в уклонении от уплаты налогов, но осведомлен о незаконных действиях своего руководителя (так как подписывает все необходимые документы), суд может привлечь его как соисполнителя. Тогда наказание назначается по ч. 1 ст. 199 УК РФ. Если же удастся доказать, что руководитель и главный бухгалтер действовали по предварительному сговору, отвечать им придется по ч. 2 ст. 199 УК РФ.
Чтобы доказать предварительный сговор, необходимо документально подтвердить, что главный бухгалтер помогал директору скрывать доходы и был материально в этом заинтересован. Осудить только бухгалтера (без руководителя) суд может, если будет доказано, что он совершил преступление по собственной инициативе.
В случае участия учредителей в совершении налогового преступления их могут привлекать к уголовной ответственности в качестве соучастников. В случае когда учредитель является одновременно генеральным директором или главным бухгалтером организации, такое лицо привлекается к уголовной ответственности на общих основаниях.
В последнее время некоторые специалисты и представители правоохранительных органов говорят о необходимости привлечения к ответственности за совершение налогового преступления учредителей организаций, независимо от того, принимали ли они участие в финансово-хозяйственной деятельности юридического лица или нет. Данная мера призвана заставить учредителей осуществлять более строгий контроль за деятельностью учрежденного ими юридического лица, что должно привести к уменьшению количества совершаемых налоговых преступлений или правонарушений. При доказательстве вины в совершении налоговых преступлений может быть использован следующий перечень основных доказательств:
- - акт документальной проверки организации или физического лица;
- - заключение эксперта;
- - вещественные доказательства, приобщенные к материалам уголовного дела: корешки приходных кассовых ордеров, накладные и квитанции, акты приема-передачи объектов недвижимости, платежные поручения, гарантийные письма, объявления на взнос наличными, денежные чеки на получение наличных, ксерокопии спецификаций, копии контрактов, заявления на перевод, заявки на покупку иностранной валюты;
- - показания обвиняемого;
- - материалы контрольной закупки;
- - показания свидетелей (соучредителей обвиняемого по бизнесу, работников бухгалтерии, коллег, иных лиц, располагающих интересующими органы предварительного следствия и суда сведениями);
- - черновые записи, изъятые и осмотренные в процессе доследственной проверки и предварительного следствия;
- - документы из территориальных подразделений ФНС России (например, юридические дела, изъятые из инспекций ФНС России, в которых может быть указано на отсутствие финансово-хозяйственной деятельности данных предприятий);
- - документы, изъятые в финансово-кредитных учреждениях, у нотариусов;
- - гражданско-правовые договоры, тем или иным образом характеризующие сущность сделок и иных действий;
- - справки об имуществе обвиняемого, его декларация о совокупном годовом доходе, полученном в отчетном периоде;
- - показания допрошенных в судебном заседании сотрудников правоохранительных и контролирующих органов об обстоятельствах, выявленных и пресеченных правонарушений;
- - юридические дела организации, изъятые из банков, обслуживавших данные предприятия;
- - запросы в иные государственные контролирующие и правоохранительные органы;
- - протоколы процессуальных действий (обысков и т.д.);
- - бухгалтерская и иная отчетная, а также уставная и распорядительная документация налогоплательщика;
- - постановление о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с частью первой НК РФ;
- - письма, справки, ведомости, решения комиссий, реестры, расписки и т.д.
С развитием технической оснащенности все чаще бухгалтерская документация ведется с помощью специальных компьютерных программ.
Практика показала, что накапливаемая в организациях компьютерная информация (бухгалтерский учет и отчетность, тексты договоров, переписка и т.д.) при правильной работе с ней (а именно при грамотном процессуальном закреплении), помогает сотрудникам правоохранительных органов при проведении документальных проверок налогоплательщиков, формировании доказательственной базы преступной деятельности, при доказывании умысла на совершение налогового преступления. Конечно, сама компьютерная информация не может быть прямой уликой в суде, но, например, распечатанная на принтере и процессуально оформленная «черная бухгалтерия» или иные подложные документы могут быть представлены в качестве доказательств. Отметим, что документом является зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать .
Анализ расследованных уголовных дел по налоговым преступлениям показал, что все дела требуют тщательного подбора доказательств для документирования противоправной деятельности обвиняемых. На сегодняшний день из всего вышеприведенного перечня различных доказательств при оценке судебной перспективы дела, виновности лица первостепенное внимание уделяется акту документальной проверки и заключению эксперта.
Лицам, у которых возникли риски уголовного преследования за налоговые преступления, безусловно, следует защищаться и существующие нормы уголовного права позволяют это сделать.
В частности, необходимо активнее использовать возможности, предусмотренные УК РФ: ст. 41 «Обоснованный риск»; ст. 42 «Исполнение приказа или распоряжения»; ст. 75 «Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием»; ст. 78 «Освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением сроков давности».
В УПК РФ можно апеллировать к ст. 27 «Основания прекращения уголовного преследования»; ст. 28 «Прекращение уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием»; ст. 75 «Недопустимые доказательства».
Особенно хотелось бы подчеркнуть возможности, предоставляемые ст. 75 УК РФ. В соответствии с данной статьей освобождение от уголовной ответственности может быть применено к лицу, которое впервые совершило преступление небольшой или средней тяжести. Но для освобождения также необходимо, чтобы это лицо после совершения преступления:
- - добровольно явилось с повинной;
- - способствовало раскрытию преступления;
- - возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления;
- - вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным.
Помимо уголовной ответственности, у налогоплательщиков могут возникнуть существенные дополнительные финансовые потери в ходе защиты по предъявленным обвинениям, предусмотренным перечисленными выше статьями УК РФ.
К таким расходам, например, можно отнести расходы на привлечение адвокатов, юристов, экспертов, квалифицированное сопровождение в судебных заседаниях и т.п. В случае если к руководителям организации будут в качестве меры пресечения применены домашний арест или заключение под стражу, возникнут дополнительные проблемы и расходы по выполнению их непосредственных функциональных обязанностей. В данном случае в потери включаются: стоимость квалифицированного юридического сопровождения, расходы на отвлечение обвиняемого в правонарушении лица от рабочего процесса (стоимость часа рабочего времени данного лица), оплата услуг работника, временно замещающего отсутствующего (если не предусмотрено по штату) и др.
Неизбежным итогом налогового преступления являются и иные потери:
- - сокрытие части прибыли от инвесторов, что приводит к отпугиванию потенциальных инвесторов;
- - риск приостановления деятельности налогоплательщика на время проведения предварительного расследования;
- - подрыв деловой репутации и потеря клиентуры, что в перспективе приводит к ощутимым убыткам и потере места на рынке.
Таким образом, стремление к минимизации налоговых платежей может привести к выходу за рамки правового поля, существенному снижению уровня правовой защищенности и возникновению ответственности за налоговые правонарушения и налоговые преступления. Кроме этого, помимо уголовной ответственности, у налогоплательщиков могут возникнуть и существенные дополнительные финансовые потери.
Практикум
Вопросы и задания для самоконтроля
- 1. Объясните сущность и содержание минимизации налогов.
- 2. Назовите основные различия налогового правонарушения и налогового преступления.
- 3. В чем заключается общественная опасность налогового преступления?
- 4. Перечислите основные статьи УК РФ, применяемые в случае совершения налоговых преступлений.
- 5. Перечислите условия прекращения уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием.
Практические задания
Задание 1. Сотрудники налоговых органов г. Звенска в ходе выездной проверки компании «УралПлюс» выявили недоимку но налогам за 2012-2014 гг. на сумму свыше 10 млн руб. ИФНС потребовала погасить задолженность и приостановила операции компании по всем ее счетам в десяти банках. Однако директор предприятия, не уведомив налоговую службу, открыл в двух других банках новые счета, через которые и стал вести расчеты с поставщиками и подрядчиками. По полученной налоговиками дополнительной достоверной информации, движение но этим счетам составило более 110 млн руб.
Опишите порядок действий налоговых органов в данном случае. Существует ли угроза возбуждения уголовного дела в отношении директора «УралПлюс» и по какой статье? Проведите анализ актуальной арбитражной практики и найдите схожие примеры.
Задание 2. Налоговики могут обращаться в полицию, если действия работников проверяемой организации угрожают безопасности, жизни и здоровью инспекторов. В этом случае сотрудники органов внутренних дел будут выступать скорее в роли телохранителей. Если в действиях проверяемой организации имеются признаки налоговых преступлений, полицейские по запросу налоговиков принимают участие в проведении выездной налоговой проверки.
Изучите порядок привлечения сотрудников полиции к проведению совместной выездной проверки. Изучите порядок проведения совместной выездной налоговой проверки. Раскройте последствия (отсутствие последствий) для проверяемой организации в случае недопуска проверяющих на территорию проверяемой организации. Укажите конкретные статьи НК РФ, КоАП РФ, УК РФ.
Задание 3. По результатам выездной налоговой проверки за 2013-2014 гг. компании «ЭкспресФорм» налоговой инспекцией выявлена недоимки в следующих размерах: за 2013 г. - 3,8 млн руб.; за 2014 г. - 2,7 млн руб.
Изучите порядок передачи материалов налоговой проверки в полицию, укажите сроки. Определите перспективы возбуждения (отказа в возбуждении) уголовного дела и соответствующие статьи УК РФ. Определите, существует ли для директора «ЭкспресФорм» возможность деятельного раскаяния (если его вина будет доказана) и при каких условиях?
Изучите доктрину приоритета содержания над формой. Раскройте сущность представленной налоговой схемы (рис. 18.2) по оптимизации налога на имущества.
![](https://i0.wp.com/studme.org/htm/img/6/1169/19.png)
Рис. 18.2.
На основе представленной схемы смоделируйте ситуационную задачу и поясните, в каких случаях данная схема будет являться правомерной, а в каких - направленной на получение необоснованной налоговой выгоды. Введите числовые значения стоимости имущества и покажите, в каких случаях недоимка по налогу на имущество будет являться налоговым правонарушением, а в каких - налоговым преступлением. Назовите статьи НК РФ и УК РФ, за которые предусмотрена ответственность за налоговые правонарушения и налоговые преступления по вашей модели ситуационной задачи.
Тесты
1. Вставьте пропущенное слово: «Уклонение от уплаты налогов представляет
собой форму уменьшения налоговых платежей с_действующего
законодательства».
- 2. Вставьте пропущенное слово: «Уклонение от уплаты налогов представляет собой способы уменьшения налоговых платежей, при которых налогоплательщик _избегает уплаты налога».
- 3. Вставьте пропущенное слово: «Уклонение основано на_использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, уводе бизнеса в теневую экономику».
- 4. Вставьте пропущенное слово: «Незаконный обход налогов близок к уклонению
от налогов, но отличается от последнего_характером».
5. Вставьте пропущенное слово: «Незаконный обход налогов предполагает
противоправные деяния налогоплательщика, повлекшие неуплату или уменьшение налоговых платежей, совершенные налогоплательщиком по_».
- 6. Вставьте пропущенное слово: «Налоговые правонарушения - это противоправные деяния, виды, ответственность и производство по которым регламентируются нормами_».
- 7. Вставьте пропущенное слово: «Налоговая преступность - это совокупность
всех фактически совершенных противоправных деяний в сфере налогообложения, за каждое из которых предусмотрено_».
8. Вставьте пропущенное слово: «Налоговое преступление не может существовать
само по себе без налогового_».
9. Вставьте пропущенное слово: «Одним из основных критериев разграничения
налоговой и уголовной ответственности является именно_сокрытых налогов».
- 10. Налоговые преступления и ответственность за их совершение оговорены в следующих статьях УК РФ:
- а) 198;
- б) 199;
- в) 199.1;
- г) 199.2;
- д) 193.
- 11. Уголовная ответственность, предусмотренная ст. 198 и 199 УК РФ, наступает в том случае, если уклонение от уплаты налогов или сборов было произведено путем:
- а) непредставления налоговой декларации;
- б) непредставления документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
- в) включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений;
- г) не включения в налоговую декларацию сведений о профессиональном образовании;
- д) непредставления паспортных данных.
- 12. Вставьте пропущенные слова: «При оценке судебной перспективы дела, виновности лица первостепенное внимание уделяется_документальной
проверки и заключению_».
- 13. Для освобождения виновных лип от уголовной ответственности в соответствие со ст. 75 УК РФ необходимо, чтобы это лицо:
- а) после совершения преступления добровольно явилось с повинной;
- б) способствовало раскрытию преступления;
- в) прекратило заниматься бизнесом;
- г) возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления;
- Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».
действительный государственный советник РФ 3 класса
Самым суровым видом ответственности для физического лица является уголовная ответственность. Практика показывает, что в вопросах выявления схем уклонения от уплаты налогов, возмещения причиненного бюджетной системе ущерба налоговые органы активно взаимодействуют со следственными органами, органами дознания.
Некоторым вопросам привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и другие преступления, связанные с налогообложением, посвящено интервью с экспертом.
- В чем выражается уклонение от уплаты налогов с организаций?
Согласно статье 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организации состоит в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, внесении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Примерами уклонения являются:
- использование фиктивных документов о расчетах с фирмами-однодневками для применения налоговых вычетов по НДС;
- представление в налоговый орган налоговой декларации по налогу на прибыль организаций с заведомо ложными сведениями о расходах по мнимым сделкам;
- занижение объема реализованной продукции в декларации по акцизам.
- Кто привлекается к ответственности?
Некоторые вопросы применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления изложены в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64.
К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.
К числу субъектов преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
- Как решается вопрос об ответственности лица, не занимающего должность, но фактически руководящего обществом?
Не секрет, что руководство юридическим лицом может де-факто осуществляться бенефициаром (в частности, лицом, у которого преобладающее участие в уставном капитале, в том числе через цепочку зависимых лиц).
В этом случае вопросы об ответственности могут рассматриваться с учетом роли каждого лица в совершении преступления. При наличии соответствующих фактических обстоятельств директор может быть привлечен к уголовной ответственности как исполнитель преступления, а фактический руководитель как организатор, подстрекатель или пособник (статьи 33, 34 УК РФ).
Следует обратить внимание, что в ситуации c фактическим руководителем взаимодействие, основанное на власти - подчинении строится на неформальных отношениях при отсутствии приказа, распоряжения - документов, адресованных исполнителю.
- Может ли быть признано смягчающим обстоятельством для физлица наличие отношений зависимости при назначении наказания?
В силу пункта 2 статьи 42 УК РФ лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет уголовную ответственность на общих основаниях.
К обстоятельствам, смягчающим ответственность, согласно статье 61 УК РФ относится совершение преступления в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.
Такая зависимость может иметь место в ситуации понуждения со стороны бенефициара организации к совершению незаконных действий ее руководителем.
Но подтвердить документально такие факты достаточно сложно.
- Каков порядок привлечения к уголовной ответственности за совершение преступлений, связанных с налогами?
В настоящее время никакой специфики в возбуждении уголовного дела по таким преступлениям, как уклонение от уплаты налогов, неисполнение обязанностей налогового агента, нет.
По уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса, предварительное следствие производится следователями Следственного комитета (пункт 2 статьи 151 УПК РФ).
Не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении следователем Следственного комитета должно быть принято процессуальное решение: о возбуждении уголовного дела, об отказе в возбуждении уголовного дела.
По общему правилу предварительное следствие по уголовному делу должно быть закончено в срок, не превышающий 2 месяцев со дня возбуждения уголовного дела (статья 162 УПК РФ).
Согласно статье 171 УПК РФ при наличии достаточных доказательств, дающих основания для обвинения лица в совершении преступления, следователь выносит постановление о привлечении данного лица в качестве обвиняемого.
Если в ходе предварительного следствия предъявленное обвинение в какой-либо его части не нашло подтверждения, то следователь своим постановлением прекращает уголовное преследование в соответствующей части, о чем уведомляет обвиняемого, его защитника, а также прокурора (пункт 2 статьи 175 УПК РФ).
Признав, что все следственные действия по уголовному делу произведены, а собранные доказательства достаточны для составления обвинительного заключения, следователь уведомляет об этом обвиняемого и разъясняет ему право на ознакомление со всеми материалами уголовного дела как лично, так и с помощью защитника, законного представителя, о чем составляется протокол (статья 215 УПК РФ).
По ранее действовавшей редакции статьи 140 Уголовно-процессуального кодекса поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса, служили только материалы, которые были направлены налоговыми органами. Данные положения признаны утратившими силу Федеральным законом от 22.10.2014 № 308-ФЗ.
С 22 октября 2014 года поводом для возбуждения уголовного дела может стать, в том числе заявление гражданина или сообщение любой организации. На практике основной повод – это материалы проведенных мероприятий оперативно-розыскной деятельности. Причем, налоговые органы могут направлять в органы внутренних дел необходимые сведения для сбора доказательственной базы, подтверждающей наличие признаков преступления.
- Возможна ли ситуация, когда по данным налогового органа недоимки нет, а по данным следователя есть?
Такая ситуация возможна. Налоговый орган участвует в процедуре рассмотрения сообщения о преступлениях. Причем, он является вышестоящим налоговым органом по отношению к налоговому органу, в котором налогоплательщик состоит на учете.
В ответ на полученные от следователя материалы о преступлении, налоговый орган констатирует текущую ситуацию в отношении налогоплательщика: налоговая проверка была, проверка идет, проверки не было. Участие налогового органа носит содержательный характер только в случае проведения в предшествующем периоде проверки налогоплательщика, по результатам которой вынесено решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Проверяя законность и обоснованность возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.1 УК РФ, суд должен выяснить, направил ли следователь в соответствии с требованиями части 7 статьи 144 УПК РФ в трехсуточный срок в налоговый орган копию полученного им от органа дознания сообщения о таких преступлениях с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам, а также получены ли им из налогового органа заключение или информация, предусмотренные частью 8 статьи 144 УПК РФ.
Но при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления, следователь не обязан дожидаться получения заключения или информации налогового органа, иными словами, может сразу возбудить уголовное дело.
Непроведение налоговой проверки, более того, принятие по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решения, в котором отсутствует выявленная недоимка и подлежащий уплате штраф, не являются препятствиями для возбуждения уголовного дела.
Обжалование налогоплательщиком в суд вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и применение судом обеспечительных мер в форме приостановления действия решения налогового органа также не являются основаниями для отказа в возбуждении уголовного дела (приказ Генпрокуратуры России № 286, ФНС России ММВ-7-2/232@, МВД России, СК России от 08.06.2015 «Об утверждении Инструкции по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями»).
Данные, указывающие на признаки налогового преступления, могут содержаться, в частности, в материалах, направленных прокурором в следственный орган для решения вопроса об уголовном преследовании, в заключении эксперта и других документах.
Если по результатам проверки суд устанавливает, что решение о возбуждении уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.1 УК РФ, принято следователем при отсутствии достаточных данных, указывающих на признаки этих преступлений, то такое решение может быть признано незаконным и (или) необоснованным. В этом случае суд обязывает следователя устранить допущенное нарушение закона.
- Должен ли налоговый орган по своей инициативе направлять материалы в следственные органы?
Да, положения пункта 3 статьи 32 НК РФ сохранились без изменений. Налоговые органы обязаны направить материалы в следственные органы, если налогоплательщик в течение двух месяцев не исполняет требование об уплате налога (сбора), и размер неуплаченных сумм указывает на наличие признаков преступления.
В данном случае имеется в виду неисполнение требований, которые направлены на основании вступившего в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В сопроводительном письме налоговый орган должен отразить выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, в том числе описание схем уклонения от уплаты налогов (при наличии), с указанием общей суммы неуплаченных налогов и сборов, а также расчет неуплаченных сумм (с разбивкой по годам и указанием доли неуплаченных сумм к общей сумме, подлежащей уплате) в случае несоответствия их максимальным суммам неуплаченных налогов (сборов), предусмотренных примечаниями к статьям 198 и 199 УК РФ (письмо ФНС от 06.06.2012 № АС-4-2/9338@).
Взаимодействие налоговых органов и органов Следственного комитета регулируется также соответствующим Соглашением от 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/3.
При этом в статье 32 НК РФ говорится не только об уклонении от уплаты налогов с физического лица и организаций, но и о неисполнении обязанностей налогового агента (статья 199.1 УК РФ), сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (статья 199.2 УК РФ).
В отношении двух последних преступлений ФНС направила налоговым органам рекомендации. В частности, в письме от 29.03.2016 № ЕД-4-2/5354 приведена типовая форма справки «Информация по обстоятельствам неисполнения обязательств налоговых агентов путем неудержания и (или) неперечисления НДФЛ, удержанного из заработной платы (иных доходов) физических лиц». В справке предписано указывать причины неперечисления НДФЛ, с точки зрения налогового органа, на основании анализа выписок по счетам, кассовых операций, регистров налогового агента. Под этими причинами понимается расходование средств на иные цели, чем перечисление налога в бюджет, например на погашение займов, оплату задолженности, выдачу займов, снятие средств на хозяйственные нужды и т.п.
- Что может указывать на сокрытие имущества от взыскания?
В отношении статьи 199.2 УК РФ в письме ФНС от 02.06.2016 № ГД-4-8/9849 приведены признаки, свидетельствующие о сокрытии денежных средств и имущества:
- оплата, минуя расчетные счета в банке организации-налогоплательщика путем перечисления руководителем организации денежных средств кредиторам по финансовым поручениям дебиторам;
- использование наличных денежных средств, минуя расчетные счета, в отношении которых применяется статья 76 НК РФ, например через кассу предприятия;
- использование денежных средств с бюджетного счета, на которые возможно приобретение векселей с целью их дальнейшего использования для расчетов с контрагентами;
- открытие новых расчетных счетов;
- несдача денежной выручки в кассу;
- утаивание информации о денежных средствах или имуществе и документов, их удостоверяющих, в том числе бухгалтерских и иных учетных документов;
- несообщение или искажение информации о денежных средствах или имуществе в бухгалтерских документах;
- отчуждение имущества;
- совершение с имуществом мнимых сделок.
- Будет ли иметь значение наличие решения арбитражного суда в пользу налогоплательщика по спору с налоговым органом?
Будет. Но в тех пределах, которые входили в предмет доказывания по арбитражному делу в порядке так называемой преюдиции (статья 90 Уголовно-процессуального кодекса).
Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки.
Следователь не вправе обращаться к вопросу, составлявшему предмет доказывания по арбитражному делу. Он может оценивать наличие признаков фальсификации доказательств, включая доказательства, не рассматривавшиеся судом по арбитражному делу. Фальсификация доказательств в случае ее установления может быть основанием для пересмотра решения по арбитражному делу по вновь открывшимся обстоятельствам.
- Как сформулированы критерии по суммам неуплаченных налогов для целей привлечения к ответственности?
С 15 июля 2016 года проиндексированы размеры неуплаченных сумм, превышение которых является условием привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов по статьям 198 и 199 УК РФ.
Изменения внесены Федеральным законом от 03.07.2016 № 325-ФЗ.
Причем, для организаций увеличен как абсолютный размер неуплаченной суммы налогов, так и процентное соотношение доли неуплаченных налогов и подлежащей уплате суммы налогов.
Крупным размером признана сумма, составляющая в пределах трех финансовых лет подряд более 5 миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Либо неуплаченная сумма должна превысить 15 миллионов рублей.
В соответствии с пунктом 12 постановления Пленума Верховного Суда от 28.12.2006 № 64 при исчислении доли неуплаченных налогов и (или) сборов необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд. Согласно пункту 17 того же Постановления размер неисполнения обязанности налогового агента необходимо определять исходя из сумм тех налогов и (или) сборов, которые подлежат перечислению в бюджет лицом как налоговым агентом.
В качестве наказания могут быть применены штрафы, принудительные работы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, арест, лишение свободы.
Уголовная ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды не установлена.
- При каких условиях уголовное преследование может быть прекращено?
Лицо, впервые совершившее преступление, может быть освобождено от уголовной ответственности.
Суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного статьями 198-199.1 Уголовного кодекса, в случае, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме (статья 28.1 УПК РФ).
- Что означает возмещение ущерба?
Исходя из взаимосвязанных положений части 1 статьи 76.1, пункта 2 примечаний к статье 198, пункта 2 примечаний к статье 199 УК РФ и части 2 статьи 28.1 УПК РФ можно дать следующий ответ.
Возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, предусмотренного статьями 198-199.1 УК РФ, является уплата в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом представленного налоговым органом расчета размера пеней и штрафов. Уплата должна быть осуществлена до назначения судом первой инстанции судебного заседания.
Полное возмещение ущерба, произведенное после назначения судом первой инстанции судебного заседания в соответствии с пунктом «к» части 1 статьи 61 УК РФ признается судом обстоятельством, смягчающим наказание. На основании части 2 той же статьи в качестве такового может быть признано и частичное возмещение причиненного преступлением ущерба.
Для целей применения части 1 статьи 76.1 УК РФ полное возмещение ущерба, причиненного бюджетной системе, может быть подтверждено документами, удостоверяющими факт перечисления в бюджетную систему начисленных сумм в счет погашения задолженности налогоплательщика, например, платежным поручением или квитанцией с отметкой банка.
- Освобождается ли лицо от ответственности, если ущерб возмещен другим лицом?
Возмещение ущерба может быть произведено не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами. В случае совершения преступлений, предусмотренных статьями 199 и 199.1 УК РФ, возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется лицу (пункт 2 примечаний к статье 199 УК РФ).
Обещания, а также различного рода обязательства лица, совершившего преступление, возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в бюджет в будущем, не являются основанием для освобождения этого лица от уголовной ответственности (постановление Пленума Верховного Суда от 15.11.2016 № 48 «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности»).
В октябре текущего года Президентом РФ в Госдуму был внесен проект федерального закона, согласно которому правоохранительные органы получат право возбуждать уголовные дела о налоговых преступлениях в общем порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законодательством .
Как известно, на данный момент такие дела возбуждаются только следователями СК РФ исключительно на основании материалов, которые были специально для этого направлены в их адрес налоговыми органами.
Основная проблема заключается в том, что предлагаемые главой государства положения уже ранее содержались в , но были исключены в 2011 году. Главной причиной внесения поправок тогда была необходимость устранить возможность возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, если необходимые для этого данные предварительно не нашли подтверждения в материалах налоговых проверок – решении о привлечении к налоговой ответственности.
Теперь же глава государства предлагает снова вернуть действовавший ранее механизм, ссылаясь на то, что принятые изменения стали одной основных причин низкой эффективности раскрытия налоговых преступлений. Кроме того, по его мнению, они затрудняют использование в уголовном процессе результатов оперативно-розыскных мероприятий, проводимых органами внутренних дел в рамках борьбы с налоговой преступностью.
Предпринимательское сообщество выступило резко против данной инициативы. Уполномоченный при Президенте РФ по защите прав предпринимателей, руководители "ОПОРЫ России", Торгово-промышленной палаты, Российского союза промышленников и предпринимателей и "Деловой России" обратились к главе государства с просьбой провести дополнительные консультации с представителями предпринимательского сообщества и правоохранительных органов по данному вопросу .
Как отмечается в письме, отмена действующего порядка возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях приведет к возобновлению практики использования уголовного преследования по налоговым преступлениям в качестве инструмента давления на бизнес. Итогом может стать снижение предпринимательской активности и увеличение оттока капитала из России.
По данным, приведенным в обращении, в 2009 году было возбуждено 13 044 уголовных дела о налоговых преступлениях и лишь 3037 из них закончились обвинительными приговорами. Иными словами, 77% уголовных дел развалилось на этапе следствия или суда. При этом в 2011 году, когда стал применяться новый порядок, было возбуждено всего 1791 дело, в 2012 году – 1171. Одновременно возросло качество следствия: в 2011 году обвинительные приговоры были вынесены по 39% дел, а в 2012 году – по 47%.
В данной статье мы разберемся, что изменится в случае принятия данного резонансного законопроекта и какие последствия это может повлечь.
Под налоговыми преступлениями обычно понимаются деяния, предусмотренные:
Особенности привлечения к уголовной ответственности за преступления, предусмотренные данными статьями, рассмотрены в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 " ". |
Действующая специфика возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях
На данный момент уголовные дела о налоговых преступлениях расследуются следователями СК РФ (). Единственным поводом для возбуждения таких дел являются материалы, которые направлены следователям налоговыми органами для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела (). Это означает, что даже если соответствующие сведения или документы по той или иной причине оказались в распоряжении следователей, но при этом в них не ставится вопрос о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (далее – налогоплательщика) к уголовной ответственности, то дело не может быть возбуждено. В свою очередь налоговые органы обязаны направить указанные материалы в уполномоченные следственные органы при наличии одновременно следующих условий ():
- в отношении налогоплательщика принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- налогоплательщику на основании данного решения направлено требование об уплате налога (сбора);
- суммы недоимки, пеней и штрафов не уплачены (не перечислены) в полном объеме в течение двух месяцев со дня истечения установленного в требовании срока;
- размер недоимки позволяет предполагать факт совершения налогового преступления.
Материалы направляются в течение 10 дней со дня выявления указанных выше обстоятельств. Таким образом, сейчас законодательством однозначно установлено исключительное право налоговых органов ставить перед следователем вопрос о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении. Если признаки налогового преступления обнаруживаются другими государственными органами или иными лицами, то для возбуждения уголовного дела соответствующие данные в любом случае должны предварительно пройти "фильтр" в лице налоговых органов на основании .
Это касается, в том числе, и органов внутренних дел, которые на данный момент обязаны при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах направить материалы налоговикам для проведения проверки и принятия соответствующих решений (). Сотрудники органов внутренних дел также могут привлекаться для участия в выездных налоговых проверках (см. МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347). ФНС России и МВД России на данный момент активно сотрудничают в данном направлении. У полиции есть достаточно широкий спектр инструментов для выявления налоговых преступлений в ходе оперативно-розыскных мероприятий, а налоговики имеют исключительное право на основании данных материалов ставить вопрос о возбуждении уголовного дела (см. п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 " ").
В целом, очевидно, что действующая в настоящий момент система достаточно прогрессивна и полностью ориентирована на то, чтобы не доводить ситуацию до уголовной ответственности и предоставить налогоплательщику максимум возможностей для исполнения своей обязанности по уплате налогов и сборов. Это дает налогоплательщику шанс продолжить ведение бизнеса, а государству – сохранить источник поступлений в бюджет. Поскольку механизм налогового контроля и взаимодействия налоговых и правоохранительных органов достаточно жестко регламентирован, СК РФ и МВД России достаточно сложно оказывать давление на бизнес через уголовные дела о налоговых преступлениях.
Перспективы введения нового порядка возбуждения уголовных о налоговых преступлениях
В случае принятия президентского законопроекта, поводами для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении смогут быть:
- заявление о преступлении;
- явка с повинной;
- сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников;
- постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании.
Иными словами, поводом для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении сможет стать сообщение о преступлении практически любого лица, а не только компетентного в сфере налогов и сборов федерального органа исполнительной власти. При этом фактически возникают две совершенно противоположных модели работы с налогоплательщиками-нарушителями. Если признаки преступления обнаружены налоговыми органами, то они как прежде будут направлять материалы следователям только в крайнем случае – с учетом предусмотренных процедуры и ограничений. Однако в остальных случаях при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, уголовное дело будет возбуждаться следователем или дознавателем (органом дознания) в обязательном порядке . Непосредственное расследование налоговых преступлений по-прежнему будут осуществлять только следователи СК РФ. Неизбежно последующие за возбуждением уголовного дела следственные действия (обыски, выемки, допросы), также меры пресечения (домашний арест, подписка о невыезде) способны существенно затруднить или даже сделать невозможным дальнейшее осуществление финансово-хозяйственной деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем.
Цитата Сергей Зеленов , руководитель комиссии по налоговому учету и администрированию Московского городского отделения "ОПОРА России", владелец консалтинговой компании "Green Group" "Данный законопроект показывает абсолютное нежелание государственных ведомств взаимодействовать между собой и желание получать некие "сверхполномочия". Этот путь в свое время прошли такие структуры как Налоговая полиция и Управление по борьбе с организованной преступностью, которые, в итоге, были расформированы. По моему мнению, нежелание выстраивать межведомственные отношения может быть связано только с двумя факторами:
Последнее особенно четко прослеживается на фоне "урезания" полномочий прокуратуры, и снижения ее реального участия в уголовном процессе, и возможностью СК РФ практически не учитывать при возбуждении уголовных дел решений арбитражных судов. То есть пожаловаться предпринимателю будет, по сути, некуда, так как никакой "третьей стороны" в противостоянии "СК РФ vs Бизнес" фактически не будет". |
При этом очевидно, что полиция больше не будет заинтересована в направлении материалов о выявленных преступлениях на проверку в налоговые органы. Значительная часть работы с налогоплательщиками со стороны МВД России будет строится в рамках оперативно-розыскных мероприятий, по итогам которых они смогут сами решать вопрос о возбуждении уголовного дела и направлять материалы в СК РФ. Данное обстоятельство может значительно снизить качество квалификации действий налогоплательщиков и увеличить количество случаев уголовного преследования, которых при прохождении материалов через налоговиков, можно было избежать.
Как отмечает Сергей Зеленов , в рамках Федерального закона от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ " " (далее – закон об ОРД) налогоплательщик не только лишен возможности представить свою позицию и доказательства, но и даже ознакомится с претензиями до момента возбуждения уголовного дела. Кроме того, сроки проведения проверок не ограничены, а порядок проведения соответствующих мероприятий регламентирован секретными приказами, с которыми налогоплательщик не имеет возможности ознакомиться.
"Не стоит забывать также о возможности начала проверки в рамках ОРД по агентурным запискам (агент остается абсолютным анонимом даже для начальства оперативного состава, что позволяет оперативному составу писать такие записки самим себе), что вообще ставит налогоплательщика в положение полного неведения о том, в связи с чем его проверяют, что ищут, и когда и чем это закончится", – напоминает эксперт.
Таким образом, принятие законопроекта может привести к:
- дублированию функций налоговых и правоохранительных органов в части оценки материалов дела и квалификации нарушений налогового законодательства;
- формирование правоохранительными и налоговыми органами совершенно разных подходов к ответственности за нарушение налогового законодательства;
- росту количества нарушений налогового законодательства, рассматриваемых в уголовном порядке;
- снижению доли нарушений налогового законодательства, рассмотренных и устраненных без уголовного преследования;
- увеличению коррупционной составляющей при рассмотрении вопроса о возбуждении уголовных дел о налоговом преступлении;
- появлению карательного и обвинительного уклона при рассмотрении нарушений налогового законодательства в силу специфики правоохранительных органов;
- снижению качества следствия и материалов уголовных дел о налоговых преступлениях в связи с исключением обязательного экспертного "фильтра" в лице налоговых органов;
- увеличению штата и созданию новых подразделений СК РФ и МВД России для целей выявления и расследования налоговых преступлений.
"Возвращение в СК РФ дел по неплательщикам налогов – это просто шаг назад от едва забрезжившей либерализации условий существования бизнеса в России. Мера, говорящая сама за себя, непопулярная ни в "Деловой России", ни в бизнесе в целом. ФНС России в последние два года успешно работает с неплательщиками в досудебном порядке, пытается вернуть их в ряды добросовестных налогоплательщиков, и крайне редко передает дела в правоохранительные органы. Собираемость налогов, между тем, от года к году растет. Для СК РФ каждый неплательщик вне зависимости от причин, вынудивших его не уплатить вовремя налоги – это априори преступник. Поспособствует ли это развитию благоприятного бизнес-климата в России? Отнюдь!", – комментирует законопроект Марина Зайкова , председатель комитета по налогам общероссийской общественной организации "Деловая Россия".
Между тем, стоит иметь в виду, что президентским законопроектом не исключается положение , согласно которому привлечь лицо к ответственности за нарушение налогового законодательства можно только в том случае, если соответствующий факт установлен вступившим в законную силу решением налогового органа (). Как правило, суды придерживаются мнения, что данная норма должна применяться, в том числе, и при решении вопроса о возбуждении уголовных дел о налоговых преступлениях (см. кассационное определение Тверского областного суда от 3 августа 2011 г. по делу № 22-1842-2011; кассационное определение Краснодарского краевого суда от 16 февраля 2011 г. по делу № 22-855/11; определение судебной коллегии Омского областного суда от 17 июня 2010 г. № 22-2106; Определение Верховного суда Республики Башкортостан от 2 сентября 2010 г.). Однако встречается и противоположная позиция, суть которой в том, что указанный пункт касается только порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и не касается уголовных дел (см. Кассационное Московского городского суда от 22 ноября 2010 г. № 22-14998).
Помимо этого, у подозреваемого и обвиняемого по-прежнему сохраняется право на прекращение уголовного преследования и освобождение от уголовной ответственности, если налоговое преступление совершено впервые , а ущерб, причиненный бюджетной системе в результате преступления, возмещен в полном объеме (см. , ). Исключение составляет – возмещение должно составить пятикратную сумму причиненного ущерба, либо в федеральный бюджет должен быть перечислен доход, полученный в результате совершения преступления, и денежное возмещение в размере пятикратной суммы такого дохода. Данные меры могут применяться судом, а также следователем с согласия руководителя следственного органа и дознавателем с согласия прокурора.
При этом необходимо иметь в виду, что согласно позиции Пленума Верховного Суда РФ под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе, в данном случае понимается уплата в полном объеме недоимки, соответствующих пеней и штрафов до назначения судом первой инстанции судебного заседания . Частичное возмещение ущерба или полное возмещение ущерба после назначения судом первой инстанции судебного заседания, может быть учтено только в качестве обстоятельства, смягчающего наказание (см. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 27 июня 2013 г. № 19 " ").
Законопроект на данный момент еще не прошел первое чтение, в связи с чем сохраняется некоторая вероятность изменения его положений в более благоприятную для бизнеса сторону. В частности, согласно поручению главы государства, ФНС России с заинтересованными ведомствами должны согласовать и представить предложения по вопросу закрепления обязанности правоохранительных органов, в том числе СК РФ, запрашивать документы из налоговых органов .Тем не менее, заложенная в документе общая тенденция усиления уголовной составляющей в ходе борьбы с уклонением от уплаты налогов вряд ли изменится.
Внешний аудит - налоговый контроль со стороны специализированных фирм или аудиторов.* осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода; Налоговый кодекс РФ в статьях 116-135 предусматривает систему штрафов за различные правонарушения. Риски налогового контроля существенно зависят от уровня активности налогоплательщика в отношении минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля достаточно невелики и скорее сводятся к возможности появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают.
Налоговые риски рассматриваются с позиции государства и налогоплательщика. Таким образом, четко прослеживаются существенные отличия в системах факторов возникновения налоговых рисков у государства (в лице уполномоченных органов управления в налоговой сфере) и налогоплательщиков, в результате чего наблюдаются и различия в проявлении налоговых рисков. Чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.
Налоговые риски: сущность и классификация Текст научной статьи по специальности — Экономика и экономические науки
Недостаточная разработанность теоретических и методических аспектов идентификации и оценки налоговых рисков определяет, прежде всего, необходимость уточнения понятийного аппарата и создания классификационной системы налоговых рисков.
В. Н. Евстигнеев определяет налоговый рискче-рез выражение оценки «возможности возникновения в области налогового планирования неблагоприятных для конкретного налогоплательщика последствий». Однако ограничиваются налоговые риски только потерями, представляющими собой налоговые санкции: Риск налоговый. - это возможные доначисления налогов, штрафы, пени и иные санкции налоговых органов в случае проведения ими выездной документальной проверки . М. И.
МИГУНОВА, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета Красноярский государственный торгово-экономический институтТ. А. Козенкова связывает налоговые риски с изменениями в налоговой политике страны, установлением новых форм обложения, изменением ставок, введением новых налогов и пошлин, отменой налоговых льгот и т. д. .
Представляется, что данный подход является неоправданно узким. Источником возникновения налогового
Налоговые риски
Налоговый кодекс РФ в статьях 116-135 предусматривает систему штрафов за различные правонарушения.
Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
- риски налогового контроля;
- риски усиления налогового бремени;
- риски уголовного преследования.
Это риски свойственны экономическим проектам длительного характера, таким как, новые предприятия, инвестиции в недвижимость и оборудование, долгосрочные кредиты. К таким рискам относятся появление новых налогов, рост ставок уже существующих налогов и отмена налоговых льгот.
Налоговые риски и налоговая безопасность
Приемы налогового риск-менеджмента представляют собой приемы управления риском. Они состоят из средств разрешения рисков и приемов снижения степени риска. Средствами разрешения рисков являются избежание их, удержание, передача, снижение степени .
Если же налоговая нагрузка оказалась выше верхней границы нормативного «коридора», в таком случае у компании, скорее всего, налоговый менеджмент как один из элементов финансового менеджмента отсутствует или работает неэффективно, и необходимо всерьез заняться его полноценным внедрением в систему управления организацией.
Снижение степени риска – это сокращения вероятности и объема потерь. г) Последовательное применение единых принципов выявления и оценки рисков с использованием инструментов внутреннего контроля. Поэтому для эффективного управления налоговыми рисками и устранения налоговой неэффективности необходим системный подход к построению системы управления налоговыми обязательствами в компании. Такая система должна позволять осуществлять «активное управление налоговыми рисками (то есть своевременно выявлять и устранять риски до появления их в актах налоговой проверки), а также выявлять и устранять источники налоговой неэффективности.
В финансовой деятельности предприятия избежание риска характеризуется как разработка стратегических и тактических решений внутреннего характера, которая полностью исключает конкретный вид финансового риска. Индивидуальный финансовый риск характеризует совокупный риск, принадлежащий отдельным финансовым инструментам. Портфельный финансовый риск характеризует риск, принадлежащий всему комплексу однофункциональных финансовых инструментов. Введение в действие первой части Налогового кодекса РФ, которая установила правила взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, привело к осознанию необходимости профессиональной подготовки специалистов именно по налоговому консультированию. Помимо перечисленных выше, существует ряд маловероятных специфических налоговых рисков, не вполне поддающихся классификации, негативное воздействие которых, тем не менее, может быть достаточно ощутимым.
Налоговые риски представляется целесообразным рассматривать как разновидность рисков
Это вероятность (угроза) потерь, которые может понести субъект экономики из-за неблагоприятного изменения налогового законодательства в процессе финансовой деятельности или в результате налоговых ошибок, допущенных при исчислении налоговых платежей . Однако, с точки зрения авторов статьи, ограничение внутренних факторов только налоговыми ошибками также не является корректным.
Пусть ¥- целевая функция, определяющая результат налогового планирования; - ожидаемое фирмой значение целевой функции; Д/7- область неопределенности относительно значений целевой функции.
Область неопределенности представляет собой множество всех значений, которые на основании имеющейся информации нельзя исключить как возможные. Недостаточная разработанность теоретических и методических аспектов идентификации и оценки налоговых рисков определяет, прежде всего, необходимость уточнения понятийного аппарата и создания классификационной системы налоговых рисков.
Налоговые проверки. Банковский и полицейский контроль. Тренды 2018
На риски налогового контроля и уголовного преследования? В. Н. Евстигнеев определяет налоговый рискче-рез выражение оценки «возможности возникновения в области налогового планирования неблагоприятных для конкретного налогоплательщика последствий». Однако ограничиваются налоговые риски только потерями, представляющими собой налоговые санкции: Риск налоговый. - это возможные доначисления налогов, штрафы, пени и иные санкции налоговых органов в случае проведения ими выездной документальной проверки }