Образец учетной политики расходы будущих периодов. Расходы будущих периодов (РБП)
Расходы будущих периодов в 2016 году
Расходов будущих периодов сейчас нет в бухгалтерском балансе и Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н, который внес эти изменения, пять лет назад породил много споров. Бухгалтеры волновались, как же быть с расходами, которые всегда проводились через счет 97, — бухгалтерскими программами, ДМС, лицензиями.
Сейчас, когда споры на этот счет вроде бы утихли, мы решили выяснить, как же компании решили в итоге вести учет подобных расходов. В статье проанализируем результаты нашего опроса и дадим советы по безопасному учету бывших расходов будущего периода.
Как расходы будущих периодов в 2016 году можно учесть...
... бухгалтерские программы
Как расходы будущих периодов в 2016 году больше половины ваших коллег отражают стандартные программы типа Программы Главбух и 1С. Это самый безопасный вариант, и вот почему.
Покупая типовую тиражируемую бухгалтерскую программу, компания заключает лицензионный договор. В рамках этого договора к организации переходит неисключительное право пользования программой (ст. 1235, подп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ). Сумму, которую компания заплатила за такую программу, надо отразить на забалансовом счете. Например, на счете 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору» (абз. 1 п. 39 ПБУ 14/2007).
На балансе разовый платеж за программу нужно отнести к расходам будущих периодов, а затем списывать в течение срока действия договора (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007). Гражданский кодекс РФ предусматривает, что если срок, на который предоставляется право пользования программой, в договоре не установлен, он считается заключенным на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ). Компания не обязана руководствоваться этой нормой. Поэтому можно установить в приказе руководителя и другой период списания расходов на программу. Например, взять срок, в течение которого компания планирует использовать ее в своей деятельности. Но если ориентироваться на пятилетний срок, это гарантированно избавит от лишних вопросов налоговиков и аудиторов.
Пример 1
. Как в бухучете отразить типовую бухгалтерскую программу
Компания 15 апреля 2016 года приобрела диск с бухгалтерской программой. Стоимость программы — 60 000 руб. В договоре не сказано о сроке, в течение которого компания вправе использовать программу. Компания решила пойти безопасным путем и установила этот срок равным пяти годам. Бухгалтер сделал следующие проводки.
15 апреля 2016 года:
ДЕБЕТ 012
— 60 000 руб., — стоимость неисключительных прав на программу отражена за балансом;
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
— 60 000 руб., — затраты на приобретение отражены в составе расходов будущих периодов;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 60 000 руб., — перечислены правообладателю деньги за программу.
Ежемесячно в течение пяти лет:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97
— 1000 руб., — списана часть расходов будущих периодов.
При расчете налога на прибыль компания вправе отнести стоимость неисключительных прав на программу к прочим расходам (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Безопаснее списать расходы пропорционально сроку действия договора. Именно так советуют поступать чиновники (письмо Минфина России от 18 марта 2014 г. № 03-03-06/1/11743). Если срока в договоре нет, то можно определить его самостоятельно в приказе директора. К примеру, принять равным пяти годам (письмо Минфина России от 23 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14039).
Треть коллег, судя по опросу, в налоговом учете списывают стоимость программ единовременно. Мы считаем, что закон позволяет так поступить. Ведь в Налоговом кодексе РФ нет требования о равномерном признании расходов на приобретение неисключительного права пользования программой. Но есть риск, что доказать это удастся только в суде (постановления ФАС Московского округа от 28 декабря 2010 г. № КА-А40/15824-10, от 1 сентября 2011 г. № КА-А40/9214-11).
Правда, иногда компания может без риска единовременно списывать расходы на программу и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Это возможно, если договор предусматривает не единовременный разовый платеж, а периодическую, например ежемесячную, оплату программы. Тогда в месяце перечисления денег за программу делайте проводки:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
— начислен периодический платеж за пользование программой;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— перечислены деньги правообладателю.
Нашлись и коллеги, которые сообщили, что учитывают бухгалтерскую программу как нематериальный актив. То есть списывают ее стоимость через амортизацию. Поступать так необходимо в том случае, если к организации переходят исключительные права на программу. Так бывает, когда компания приобретает не стандартную, а уникальную программу, которую разработчики делают по специальному заказу и пользоваться которой будет только сам заказчик.
... сертификаты и лицензии
Как расходы будущих периодов в 2016 году большинство ваших коллег учитывают стоимость лицензий и сертификатов. В некоторых случаях это действительно самый рациональный подход. Но бывают ситуации, когда компания может без всякого риска списать лицензии и сертификаты единовременно.
Распределяя подобные расходы на период действия лицензии или сертификата, компании руководствуются правилом из пункта 19 ПБУ 10/99. Оно гласит: если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и при этом невозможно четко определить связь между этими расходами и доходами или определить ее можно только косвенным путем, такие расходы надо распределить между этими отчетными периодами. Есть и разъяснения Минфина, из которых следует, что затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, в балансе надо отражать как расходы будущих периодов и списывать в течение срока, к которому эти расходы относятся (письмо Минфина России от 12 января 2012 г. № 07-02-06/5).
Пример 2
. Как в бухучете отразить расходы на сертификацию продукции
Организация получила сертификат соответствия на один из видов продукции сроком на пять лет. Расходы на сертификацию составили 69 000 руб. В них входят стоимость услуг по проведению сертификации — 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.) и себестоимость экземпляра готовой продукции — 10 000 руб. (после испытаний стал непригоден к использованию).
В учетной политике организации установлено, что расходы на сертификацию она учитывает как расходы будущих периодов, и поэтому были сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 43
— 10 000 руб., — списана стоимость продукции, переданной для проведения сертификации;
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
— 50 000 руб., — учтены в составе расходов будущих периодов затраты, связанные с получением сертификата;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 9000 руб., — учтен входной НДС;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 59 000 руб., — оплачена стоимость услуг по сертификации;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 9000 руб., — входной НДС принят к вычету.
Затем равномерно в течение срока действия лицензии или сертификата:
ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 97
— 1000 руб., — затраты на сертификат отнесены в состав расходов.
Как расходы будущих периодов учитывать не нужно...
... госпошлину за лицензию
Коллеги в каждой четвертой опрошенной организации в бухучете списывают расходы на лицензирование и сертификацию единовременно. Мы считаем, что в этом нет нарушения. Главное закрепить подобное правило в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). Ведь в законодательстве о бухучете нет прямой нормы, которая относила бы стоимость лицензий и сертификатов к расходам будущих периодов.
Проводка для единовременного списания следующая:
ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 60
— учтены расходы на получение лицензии (сертификата).
При расчете налога на прибыль расходы на сертификацию продукции безопаснее включать в прочие расходы равномерно в течение срока, на который выдан сертификат. Ведь на этом настаивают чиновники (подп. 2 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 18 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8186). Таким же образом безопаснее учесть расходы на приобретение лицензий (письмо Минфина России от 12 августа 2011 г. № 03-03-06/1/481). Исключение — уплаченная при оформлении лицензии госпошлина. Ее можно без риска учесть единовременно (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Единовременно можно списать расходы на приобретение бессрочной лицензии. Это касается как суммы пошлины, уплачиваемой за выдачу лицензии, так и расходов на оплату консультационных, информационных и иных услуг, связанных с ее получением (письма Минфина России от 12 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/12248, ФНС России от 28 декабря 2011 г. № ЕД-4-3/22400).
... переходящие отпускные
Большая часть коллег учитывают отпускные единовременно. В налоговом учете это небезопасно. Хотя есть выгодное разъяснение ФНС России, которое позволяет так поступать (письмо от 6 марта 2015 г. № 7-3-04/614).
Что касается бухучета, так переходящих отпускных вообще быть не должно. Для их оплаты надо создавать резерв (п. 5 ПБУ 8/2010).
Малые предприятия, которые имеют право вести упрощенный бухучет, не обязаны создавать резерв на оплату отпусков. В этом случае переходящие отпускные можно включать в расходы единовременно, без использования счета 97. Это нам подтвердили в Минфине России.
По-разному можно учитывать расходы на...
... ДМС
Почти половина ваших коллег и в налоговом, и в бухгалтерском учете отражают стоимость добровольного медицинского страхования как расходы будущих периодов. При расчете налога на прибыль такой подход обоснован, так как исключает риск спора с проверяющими. А вот в бухучете возможны варианты.
В бухучете перечисление единовременной страховой премии можно считать предоплатой за будущие страховые услуги. Указанная предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, то есть истечения периода страхования. Такое мнение изложено, в частности, в Толковании Р112 «Участие организаций в договорах страхования в качестве страхователей» (утверждено Комитетом по толкованиям 30 июня 2011 года). Далее, по мере выполнения страховой компанией своих обязанностей, компания-страхователь ежемесячно будет включать аванс в расходы. Такой подход справедлив в случае, когда при досрочном расторжении договора соответствующую часть единовременно уплаченной страховой премии можно вернуть.
Ежемесячную сумму списания можно определить пропорционально количеству календарных дней действия договора в текущем месяце (п. 5, 8 ПБУ 10/99). А проводки такие:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» КРЕДИТ 51
— перечислена страховщику предоплата за услуги ДМС;
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»
— списаны расходы на страхование, приходящиеся на текущий месяц действия договора.
Как показал наш опрос, таким способом учитывает расходы на ДМС каждая пятая компания.
В договоре страхования может отсутствовать оговорка о возврате части страховой премии при его досрочном расторжении. В этом случае оплата ДМС уже не является авансом. Учесть ее можно одним из двух других способов.
Первый — как расходы будущих периодов. Аргументировать этот подход можно правилом, которое мы уже упоминали: когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между ними определяется косвенным путем, то расходы должны быть обоснованно распределены (п. 19 ПБУ 10/99). Списывать расходы можно пропорционально количеству календарных дней.
Второй возможный способ — учесть страховку единовременно. Такой подход отвечает принципу осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008). Его суть в большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Судя по нашему опросу, так поступает почти треть ваших коллег.
Выбранный вариант надо закрепить в учетной политике.
В налоговом учете разовую оплату ДМС по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода (года), нужно признавать равномерно в течение срока действия договора. Сумму расходов, приходящихся на отчетный период, надо определить пропорционально количеству календарных дней в нем (п. 6 ст. 272 НК РФ). Кроме того, такие расходы надо нормировать. Их можно учесть только в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).
... рекламные ролики
Здесь мнения большинства коллег разделились примерно поровну. Расходы на рекламный ролик 42 процента списывают постепенно, а 31 — единовременно. Выбор одного из этих вариантов зависит от того, сколько времени компания планирует использовать ролик.
Компания будет использовать ролик больше года
Обычно к компании-заказчику переходят исключительные права на рекламный ролик. Поэтому если компания собирается использовать его больше года, то для бухучета это нематериальный актив (подп. «г» п. 3, п. 4 ПБУ 14/2007).
Пример 3
. Как в бухучете отразить покупку рекламного ролика
Компания заказала рекламный ролик. Его будут показывать на местном телеканале с целью привлечения внимания покупателей в течение полутора лет. Стоимость работ по созданию ролика — 424 800 руб., в том числе НДС — 64 800 руб. Исключительное право на данный ролик перешло к заказчику. Амортизацию по нематериальным активам компания начисляет линейным методом.
Бухгалтер сделал следующие проводки.
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 64 800 руб., — отражен предъявленный НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19
— 64 800 руб., — НДС принят к вычету;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» КРЕДИТ 60
— 360 000 руб. (424 800 - 64 000), — отражены вложения во внеоборотные активы;
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов»
— 360 000 руб., — рекламный ролик учтен в составе нематериальных активов.
Затем ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету:
ДЕБЕТ 44 (26) КРЕДИТ 05
— 20 000 руб. (360 000 руб. : 18 мес.), — начислена амортизация.
В налоговом учете ролик стоимостью больше 100 000 руб. и сроком использования больше года также относится к нематериальным активам (п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15750). Как правило, такие ролики являются аудиовизуальными произведениями, срок их полезного использования не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). Из-за этого в бухучете возникает отложенный налоговый актив.
Пример 4
. Как в бухучете отразить отложенный налоговый актив, возникающий из-за разных правил амортизации рекламного ролика
Продолжим предыдущий пример. В налоговом учете компания рассчитала норму амортизации рекламного ролика исходя из того, что срок его полезного использования равен 2 годам. Ежемесячная сумма амортизации, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, составила 15 000 руб. (360 000 руб. : 24 мес.).
Таким образом, компания каждый месяц в течение полутора лет в бухучете будет списывать на 5000 руб. больше расходов, чем в налоговом учете. Налог на прибыль с этой разницы — это и есть отложенный налоговый актив. Его надо ежемесячно отражать в бухучете проводкой:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1000 руб. ((20 000 руб. — 15 000 руб.) x 20%), — отражен отложенный налоговый актив.
По истечении полутора лет (срока использования ролика) этот актив списывается с бухгалтерского и налогового учета. При этом в бухучете его стоимость полностью самортизирована, а в налоговом учете на момент списания составляет 90 000 руб. (360 000 - 270 000). Эта сумма при расчете налога на прибыль признается в составе внереализационных расходов в момент списания (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 5 августа 2011 г. № 03-03-06/1/454).
На дату выбытия нематериального актива в учете организации делают следующие проводки:
ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04
— 360 000 руб., — при выбытии нематериального актива списаны начисленные суммы амортизации;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
— 18 000 руб. (90 000 руб. x 20%), — погашен отложенный налоговый актив.
Компания будет использовать ролик меньше года
Если рекламная кампания продлится меньше года, то в бухучете расходы на приобретение ролика можно учесть единовременно. Ведь он уже не будет отвечать всем признакам нематериального актива. Тогда проводка такая:
ДЕБЕТ 44 (26) КРЕДИТ 60
— 600 000 руб., — стоимость ролика отнесена на расходы.
В налоговом учете стоимость ролика тоже можно списать сразу — как расходы на рекламу через СМИ (подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Причем полностью, не нормируя (п. 4 ст. 264 НК РФ).
бухучет, финотчетность
Что такое расходы будущих периодов
Наиболее полную информацию о составе расходов будущих периодов содержит Инструкция № 291 1 . В частности, в этом документе сказано, что счет 39 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации относительно осуществленных расходов в отчетном периоде , которые подлежат отнесению на расходы в будущих отчетных периодах .
В них предписывается показывать в статье «Витрати майбутніх періодів» расходы, которые имели место в течение текущего или предыдущих отчетных периодов , но относятся к следующим отчетным периодам.
Итак, выделим главные признаки расходов будущих периодов:
1) расходы были фактически понесены в отчетном периоде. То есть были либо уплачены денежные средства авансом (как по предоплате за подписку), либо получены документы, подтверждающие факт понесения расходов (например, документы на патент);
2) понесенные расходы относятся именно к будущим периодам. В частности, либо доходы, с которыми связано понесение этих расходов, возникнут в будущих периодах, либо уплаченные платежи связаны с будущими периодами (как по аренде).
Стоит обратить внимание на такой момент.
Расходы, учет которых ведут на счете 39, отражают в Балансе в стр. 1170 «Витрати майбутніх періодів», в которой учитывают оборотные активы. Однако есть расходы, которые не могут быть отнесены к оборотным активам.
Специалисты отмечают, что: «…расходы будущих периодов являются текущими активами, если подлежат списанию в течение 12 месяцев с даты баланса» 3 .3 Голов С. Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. - Х. : Фактор, 2007. - С. 54.
Долгосрочные расходы будущих периодов (срок списания которых превышает 12 месяцев с даты баланса ) правильнее учитывать на субсчете 184 «Прочие необоротные активы». В Балансе их показывают в стр. 1090 «Інші необоротні активи».
Состав расходов будущих периодов
В ряде случаев сложно разграничить предоплаченные расходы (которые отражают на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам») и расходы будущих периодов (списываемые на счет 39). Что же делать в такой ситуации?
Во-первых , можно ориентироваться на перечень таких расходов, который приведен в официальных документах. В частности, в Инструкции № 291 указан следующий перечень расходов будущих периодов:
Расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;
Расходы, связанные с освоением новых производств и агрегатов;
Уплаченные авансом арендные платежи;
Оплата страхового полиса;
Подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п.
В сельском хозяйстве некоторые расходы упомянуты в Методрекомендациях № 132 4 . В частности, это расходы на:
4 Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Министерства аграрной политики Украины от 18.05.2001 г. № 132.
Мероприятия по повышению плодородия земель (в частности, на гипсование и известкование почв) - такие расходы относят на себестоимость сельскохозяйственной продукции равными частями в течение севооборота (п. 3.4 );
Строительство и содержание летних лагерей, загонов, навесов и других сооружений некапитального характера для животных. Эти расходы учитывают в составе расходов будущих периодов и относят на себестоимость равными частями в течение срока использования указанных сооружений, который устанавливается комиссией по приему соответствующего объекта в эксплуатацию (абз. «г» п. 3.18 );
Улучшение природных сенокосов и создание культурных пастбищ (дискование, подсеивание трав, стоимость семян и т. п.) - распределяют в течение периода, длительность которого, как правило, 4 - 9 лет, зависит от ожидаемого порядка использования площадей и утверждается приказом об учетной политике предприятия (п. 8.16 ).
Во-вторы х, можно установить в учетной политике перечень расходов будущих периодов, которых нет в официальных документах. Так, в состав расходов будущих периодов могут быть включены расходы на:
Обновление (обслуживание) программного обеспечения, если плату за обновление перечисляют «наперед» сразу за несколько месяцев;
Технический осмотр и обслуживание других необоротных активов, опять-же если оплату таких услуг перечисляют за несколько периодов.
В международной практике в качестве примеров расходов будущих периодов приводят и «экзотические» случаи. Например, когда предприятие продает основное средство и затем берет его в аренду у покупателя, при этом получает от продажи сумму, уменьшенную на будущую скидку в части размера арендных платежей 5 . Тогда сумму этой скидки при продаже основного средства продавец отражает на счете учета расходов будущих периодов, а затем по мере начисления арендной платы списывает ее со счета.5 Голов С. Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. - Х. : Фактор, 2007. - С. 304.
1) «наперед» к нескольким периодам. Обычно это общехозяйственные (административные) расходы, в основном нематериального характера (услуги), которые непосредственно не связаны с получением дохода от какой-либо деятельности;
2) конкретно к доходам, которые будут получены в будущих периодах. Впрочем, применительно к доходам от реализации собственной продукции, работ, услуг обычно такие расходы квалифицируют как незавершенное производство и аккумулируют на счете 23.
Некоторые бухгалтеры показывают на счете 39 расходы, понесенные в период простоя. Между тем такие расходы не соответствуют понятию расходов будущих периодов, поскольку они относятся к расходам отчетного периода. Ведь здесь отсутствует непосредственная связь с доходом, получаемым в будущих периодах.Отражаем расходы будущих периодов в учете
Допустим, вы классифицировали какие-то расходы как расходы будущих периодов. Далее нужно их проанализировать в таком порядке:
1. Срок списания превышает 12 месяце в сдаты баланса? Если нет, то расходы учитывают в составе текущих активов на субсчете 39. Если превышает - в составе долгосрочных активов на субстчете 184.
2. Расходы относятся к нескольким периодам? Если да, то расходы распределяют равномерно между теми периодами, к которым они относятся, и списывают в течение этих периодов. Если нет - учитывают в составе того периода, к которому они относятся.
Анализ расходов будущих периодов
Заметим, что в учете по налогу на прибыль все налогоплательщики (в том числе и проводящие корректировки финрезультата на сумму всех разниц, предусмотренных в разд. III НКУ ) показывают обозначенные расходы исключительно по бухгалтерским правилам. Причина проста: никаких корректировок финрезультата по таким операциям в НКУ не предусмотрено.
А теперь продемонстрируем учет расходов на примере.
Пример. Предприятие в июне 2016 года понесло такие расходы будущих периодов:
1) уплатило арендную плату за аренду административного помещения за июнь - август 2016 года в размере 30000 грн. с НДС (в том числе НДС - 5000 грн.), ежемесячная сумма арендной платы составила 10000 грн.;
2) оплатило подписку на периодические издания на 2 полугодие 2016 года в размере 1200 грн. (без НДС);
3) оплатило расходы на обновление бухгалтерской программы на 2 полугодие 2016 года в размере 1800 грн. (в том числе НДС - 300 грн.).
Эти операции отразятся в учете следующим образом.
Учет расходов будущих периодов
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | ||
1. Арендная плата |
|||
1. Уплачена арендная плата за июнь - август 2016 года | |||
2. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании зарегистрированной налоговой накладной) | |||
3. Отнесена арендная плата за июль - август к расходам будущих периодов | |||
4. Списан налоговый кредит | |||
5. Отражен зачет задолженностей | |||
6. Включена в расходы арендная плата за июнь 2016 года (на основании акта предоставленных услуг) | |||
7. Списан налоговый кредит | |||
8. Отражен зачет задолженностей | |||
9. Включена в расходы арендная плата за июль 2016 года (по итогам июля) | |||
10. Включена в расходы арендная плата за август 2016 года (по итогам августа) | |||
2. Подписка на периодические издания |
|||
11. Оплачена подписка на периодические издания за 2 полугодие 2016 года | |||
12. Отнесена плата за подписку к расходам будущих периодов | |||
13. Отражен зачет задолженностей | |||
14. Включена в расходы подписка за июль 2016 года (по итогам июля)** | |||
3. Обновление бухгалтерской программы |
|||
15. Уплачена плата за обновление бухгалтерской программы за 2 полугодие 2016 года | |||
16. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании зарегистрированной налоговой накладной) | |||
17. Отнесена плата за обновление к расходам будущих периодов | |||
18. Списан налоговый кредит | |||
19. Отражен зачет задолженностей | |||
20. Включена в расходы плата за обновление за июль 2016 года (по итогам июля)** | |||
* Обратите внимание: арендная плата за текущий месяц (июнь 2016 года) хоть и уплачена авансом, но не относится к расходам будущих периодов. В конце месяца на основании документа, подтверждающего факт предоставленных услуг, отражают расходы по аренде. Сумму расходов рассчитывают так: 20000 грн. : 1,2 = 16666,67 грн. |
Учет расходов будущих периодов (РБП) после исключения этой категории расходов из бухгалтерской отчетности стал вызывать некоторые затруднения у бухгалтеров по вопросу правильности учета соответствующих затрат. Сделаем некоторые прояснения.
Какие затраты можно отнести к будущим периодам
Исходя из того, что в Плане счетов и инструкции по его применению остался счет 97 «Расходы будущих периодов» (а также в некоторых ПБУ существует данное понятие), можно выделить расходы, которые списываются на себестоимость не сразу, а постепенно. Это затраты:
- связанные с предстоящими строительными работами (п. 16 ПБУ 2/2008);
- произведенные разовым платежом за право пользования программным лицензионным обеспечением (п. 39 ПБУ 14/2007).
Кроме того, бухгалтер сам может некоторые виды затрат отнести к РПБ, если ни в одном ПБУ не будет оговорен его конкретный случай.
Для этого необходимо соблюдать условия, при которых произведенные затраты могут быть отнесены к расходам (п. 16 ПБУ 10/99):
- расход производится на основании определенного договора в соответствии с требованиями законодательства, обычаями делового оборота;
- имеются основания считать, что в результате данной операции уменьшится экономическая выгода организации;
- сумму затрат можно определить.
Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то осуществленные траты не могут считаться расходами и должны в бухгалтерском учете отразиться как дебиторская задолженность.
Что не нужно относить к РБП
Не признаются расходами с постепенным списанием на затраты:
- авансы, выданные в счет будущего получения ТМЦ, услуг, работ;
- оплата отпускных, даже из резервного фонда;
- подписка на электронные и печатные издания.
То есть необходимо помнить, что оплата в одном отчетном периоде за товар или услугу, полученную в другом отчетном периоде, не может быть отнесена к РПБ. Лучшим выходом будет отнесение ее к выданным авансам.
Какие проводки нужно делать
При учете расходов будущих периодов в дебет счета 97 записывается сумма произведенных затрат в корреспонденции со счетами средств:
Дт 60 Кт 50, 51;
Дт 97 Кт 60.
Списание доли произведенных РБП, относящихся к данному периоду, отразится в кредите счета 97 и дебете счетов производственных затрат:
Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 97.
Порядок и сроки переноса сделанных затрат на себестоимость продукции рассчитываются исходя из вида затрат. Основным критерием для этого является договор, в котором должен быть оговорен срок действия услуги или материальной ценности. Если такого нет, то бухгалтер может самостоятельно выбрать метод определения срока и отразить его во внутреннем документе (приказе, распоряжении согласно п. 4, 8 ПБУ 1/2008).
Обязательная инвентаризация РБП
При использовании счета 97 для учета расходов будущих периодов в конце каждого года должна проводиться его инвентаризация. Целью инвентаризации является сверка оборотов и остатков по этому счету на начало и конец отчетного года. Проверку осуществляет инвентаризационная комиссия на основании данных первичных документов и бухгалтерских справок по списанию РБП.
При проведении инвентаризации необходимо также проанализировать правильность отнесения произведенных затрат на РБП (об этом сказано в п. 3.35 приказа Минфина от 13.06.1995 № 49). Если приобретено что-то, что можно потом продать или обменять, то это не может быть отнесено на будущие затраты. Поэтому рекомендуется отнести данные суммы к соответствующим активам — основным средствам, материалам, выданным авансам — и отразить их на соответствующих счетах (01, 10, 60, 76).
Результаты проверки записываются в акте по форме № ИНВ-11 или на самостоятельно разработанном бланке в 2 экземплярах. Один экземпляр остается у комиссии, второй передается в бухгалтерию.
Расходы будущих периодов в налоговом учете 2016
В НК РФ не определено понятие «расходы будущих периодов». Но есть пункты о затратах, которые уменьшают налогооблагаемую базу постепенно в течение некоторого периода. К ним, в частности, относятся (ст. 262, ст. 272 НК РФ) затраты:
- на страхование — добровольное медицинское, КАСКО, ОСАГО;
- на приобретение земельных участков;
- на научные исследования и разработки;
- на изучение природных залежей;
- на сертификацию продукции.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы в 2016 году при расчете налога на прибыль принимаются в том временном промежутке, к которому они имеют отношение для налогоплательщиков, определяющих расходы и доходы по методу начисления. Сумма расхода устанавливается с учетом положений ст. 318-320 налогового кодекса.
Период, к которому нужно отнести произведенные расходы, определяются из условий сделки. Если нет документа, по которому можно определить распределение расходов между доходами, то налогоплательщики устанавливают метод списания (равномерно, пропорционально объему продукции или доходу и др.) самостоятельно и закрепляют его в учетной политике организации.
Отражение РПБ в бухгалтерском балансе
В соответствии с п. 65 Положения № 34н затраты, сделанные в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим, должны отражаться по строкам баланса в соответствии с условиями признания активов в группах статей (письмо Минфина России от 06.06.2013 № 07-01-06/21876). Как правило, для этого используются строки баланса: 1110, 1150, 1210, 1260.
Итоги
Для отнесения затрат на расходы будущих периодов бухгалтер должен руководствоваться критериями, предусмотренными бухгалтерским законодательством. Данные затраты, как и любые другие, должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.
Практически год бухгалтеры ждут от Минфина подробных разъяснений, как применять счет 97 «Расходы будущих периодов» в ситуации, когда упоминание о подобных расходах исключено из «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности». Однако никаких официальных разъяснений от ведомства не поступает. Близится окончание года и подготовка годовой бухгалтерской отчетности, поэтому самое время делиться выводами и наработками с коллегами.
Консультанты онлайн бухгалтерии «Моё дело» обобщили и проанализировали вопросы, возникающие у бухгалтеров по теме, связанной с учетом расходов будущих периодов.
Вопрос: С чем связаны изменения в учете расходов будущих периодов?
Ответ: Связаны со следующими изменениями:
- новой редакцией п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (в редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г.), из которого исключено понятие «расходы будущих периодов»;
- исключением из новой формы бухгалтерского баланса (утв. Приказом Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.) прямого упоминания строки «Расходы будущих периодов».
Вопрос: По какой причине внесены изменения в учет расходов будущих периодов и их отражение в бухгалтерской отчетности?
Ответ : Внесены с целью упорядочения бухучета, систематизации отражаемых данных и сближения с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов» отражается в активе баланса (п. 20 ПБУ 4/99). Однако до 2011 года далеко не все суммы, учитывавшиеся на этом счете, соответствовали условиям признания активов. В ряде случаев, организации держали на этом счете расходы, никак не связанные с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов или имевшие настолько косвенную связь с ними, что нарушался принцип бухучета об осмотрительности, то есть готовности к признанию расходов.
Столь вольно использовать активный счет позволяли положения ранее действовавшей редакции п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», которая теперь претерпела изменения: «65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей, как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».
Такой порядок приводил к тому, что на счете 97 суммы аккумулировались бессистемно, сгруппировать, классифицировать их было достаточно сложно даже самим бухгалтерам. Это вызывало, например, такие негативные последствия для пользователей отчетности и самой организации, как:
- искусственное завышение суммы актива баланса, а также чистых активов (разницы между стоимостью активов и суммой обязательств) организации;
- возможность сокрытия фактических убытков или завышение прибыли организации путем отнесения текущих расходов к расходам будущих периодов (несвоевременность признания расходов);
- нарушение принципа рациональности ведения бухучета, когда, формально следуя ранее действовавшим нормам, организация относила на счет 97 и распределяла в течение нескольких отчетных периодов суммы, не оказывавшие существенное влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности.
Кроме того, не нужно забывать о планируемом переходе на стандарты МСФО. Наличие счета 97 затрудняло этот переход, поскольку международные стандарты не содержат такого понятия как расходы будущих периодов. Поскольку каждая сумма со счета 97 в целях МСФО требовала идентификации и переквалификации, процесс перехода становился трудоемким.
Вывод : Изменения российского законодательства в учете расходов будущих периодов направлены на устранение возможных искажений бухгалтерской отчетности и усовершенствование бухгалтерского учета.
Вопрос: Вправе организация продолжать применять счет 97 «Расходы будущих периодов» после изменений, внесенных в п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности»?
Ответ : Вправе применять. Использование счета 97 законодательно не запрещено и не отменено.
Буквальное толкование п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» в новой редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г. позволяет сделать вывод о том, что использование данного счета в бухучете не приостанавливается. Данная норма устанавливает общее «отсылочное» правило учета расходов, относящихся к следующим отчетным периодам — учитывать такие расходы нужно в соответствии с документами, регулирующими условия признания, учет и списание тех или иных активов организации.
«65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».
Формирование расходов будущих периодов в настоящее время до сих пор предусматривают, в частности, следующие бухгалтерские нормативно-правовые акты:
- План счетов бухучета и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России № 94н от 31 октября 2000 г.);
- ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности);
- ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда);
- ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (при формировании бухгалтерского баланса);
- Методические указания (утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г. (при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам)).
Кроме того, продолжает действовать п. 19 ПБУ 10/99, который также посредством отсылочной нормы, позволяет бухгалтерам обоснованно распределять расходы между несколькими отчетными периодами.
«19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:...путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; ...».
Вывод : Использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» целесообразно, если для этого есть основания.
Вопрос: Какие условия должны выполняться для признания затрат расходами будущих периодов?
- относятся к нескольким отчетным периодам;
- отвечают условиям признания какого-либо вида активов.
Одно из главных условий признания любого рода актива в бухучете — способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Поэтому расходами будущих периодов следует признавать только затраты, обуславливающие получение дохода в течение нескольких отчетных периодов (п. 7.2 «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997), п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Например, при получении прав на использование компьютерной программы по письменному лицензионному договору, которые отражаются в составе расходов будущих периодов согласно п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», возникает нематериальный актив, полученный в пользование на срок определенный договором, или гражданским законодательством.
Спорный момент: перечень расходов будущих периодов является закрытым или открытым (см. ниже вопрос «Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?»).
Вопрос: Как учитывать расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, но не соответствующие условиям признания их расходами будущих периодов?
Ответ :Учитывать нужно в составе:
- текущих расходов организации (например, расходы на выплату отпускных по предстоящим и переходящим отпускам) - если все условия для признания их таковыми выполнены;
- дебиторской задолженности (например, разовые платежи по договорам страхования) - в случае перечисления авансов;
- активов организации (например, расходы на приобретение основных средств) - в случае возникновения расходов, которые формируют стоимость имущества организации.
Вопрос: Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?
Ответ : Единая точка зрения по этому вопросу не выработана.
Мнение первое : начиная с 2011 года, перечень расходов будущих периодов является закрытым. На счет 97 затраты можно относить только в случаях, прямо поименованных в бухгалтерских нормативных документах:
- при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
- при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
- при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам (п. 94 Методические указания, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.).
Например, расходы, связанные с обслуживанием основных средств можно признать расходами будущих периодов, если:
- их суммы превышают лимит стоимости основных средств, установленный организацией для целей бухучета;
- периодичность проведения обслуживания составляет более года, то есть его результаты используются более 12 месяцев).
Оптимальный вариант: принцип осмотрительности учетной политики предполагает, что организация должна быть в большей степени готова признать в учете расходы (п. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Между тем, не нужно забывать, что условие о соответствии длящихся расходов и доходов - как экономическая суть любой хозяйственной операции, содержится и в налоговом учете (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому до внесения соответствующих изменений, например, в ПБУ 10/99 и ПБУ 18/02 организации вправе продолжать использовать счет 97 для отражения активов, обоснованно подпадающих под условия признания их расходами будущих периодов. В противном случае (при полном отказе от распределения соответствующих расходов между нескольким отчетными периодами) это может привести к возникновению огромного количества разниц по ПБУ 18/02, трудозатраты на их отражение в бухучете точно нарушат принцип рациональности его ведения.
Вопрос: По какой строке бухгалтерского баланса отражать расходы будущих периодов?
Ответ : Отражать можно:
- в составе строки 1170 «Прочие внеоборотные активы», если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе Iбухгалтерского баланса (например, так нужно отражать суммы фиксированных разовых платежей по письменным лицензионным договорам, если срок использования данных прав превышает 12 месяцев);
- в составе строки 1210 «Запасы» или строки 1260 «Прочие оборотные активы» - если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе IIбухгалтерского баланса (например, расходы на приобретение материалов, используемых для подготовительных работ в сезонных производствах).
При этом организация вправе вводить в бухгалтерский баланс дополнительные строки, иным образом детализировать отражение данной информации в отчетности (п. 6, 11 ПБУ 4/99, п. 3 Приказа Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.).
Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97) единовременный платеж, по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода?
Ответ : Признавать и учитывать на счете 97не нужно.
Страхование различных рисков является для организации-страхователя приобретением услуги, заключающейся в готовности страховщика возместить потери в связи с наступлением страхового случая (гл. 48 Гражданского кодекса РФ).
Такая готовность носит длящийся характер и ограничена страховым периодом. В случае досрочного расторжения договора (при определенных условиях), страховая компания должна вернуть часть страховых платежей пропорциональную оставшемуся сроку действия договора (п. 1 ст. 958 Гражданского кодекса РФ). Поэтому, оплачивая весь страховой период заранее, организация осуществляет предоплату (выдает страховщику аванс).
Предварительная оплата (аванс) расходом организации не признается (п. 3 ПБУ 10/99). Следовательно, в учете необходимо отразить дебиторскую задолженность. Расходы появляются постепенно по мере истечения договора страхования.
В международной практике бухучета, в том числе при подготовке отчетности в соответствии с МСФО, оплата страхования также отражается как предоплата.
Аналогичную точку зрения высказывают многие специалисты бухучета, в том числе такой союз профессиональных бухгалтеров как Комитет по толкованиям.
Вывод : Суммы, уплаченные организацией по договору страхования, не являются расходами будущих периодов организации.
выплату отпускных по отпуску, начинающемуся в одном и заканчивающемся в другом месяце (отчетном периоде)?
Ответ : Признавать и учитывать на счете 97 не нужно.
С 2011 года все организации (за исключением малых предприятий, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) обязаны создавать резерв на предстоящую оплату отпусков в обязательном порядке, поскольку такие обязательства организации являются оценочными (п. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).
Отчисления в резерв производятся равномерно и признаются текущими расходами организации (п. 8 ПБУ 8/2010).
Суммы отпускных выплачиваются за счет созданного резерва. Следовательно, необходимость в повторном равномерном распределении выплачиваемых отпускных (в том числе путем отнесения на счет 97 «Расходы будущих периодов») у организации отсутствует.
Кроме того расходы на выплату отпускных не соответствуют условиям признания никакого вида активов организации.
Поэтому даже малые, в том числе микропредприятия, не создающие резерв на предстоящую оплату отпусков, затраты на оплату отпускных должны относить сразу на текущие расходы организации (п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Вывод : Суммы отпускных не являются расходами будущих периодов организации.
Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97) такие виды затрат как проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (по облигации организацией-эмитентом), дополнительные расходы по займам (например, расходы на информационные консультационные услуги, расходы на экспертизу договоров)? Учетной политикой организации предусмотрено их равномерное списание на расходы в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных взаймы денежных средств. Полученные заемные средства не связаны с приобретением (созданием) инвестиционного актива
Ответ : Признавать расходами будущих периодов и учитывать на счете 97 не нужно.
Расходами будущих периодов признаются затраты организации, которые:
· относятся к нескольким отчетным периодам;
· отвечают условиям признания какого-либо вида активов (например, основных средств, нематериальных активов).
Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».
По выбору организации-векселедателя (эмитента облигаций, заемщика) проценты (дисконт), начисленные по выданному ею векселю (выпущенной облигации), или дополнительные расходы по займу отражаются в учете:
- в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;
- равномерно в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных денежных средств.
Таким образом, при выборе второго способа учета данные расходы соответствуют первому условию признания затрат расходами будущих периодов - они относятся к нескольким отчетным периодам.
Однако они являются кредиторской задолженностью организации. Никаким видам активов они не соответствуют, так как не содержат признаков и не отвечают условиям их признания. Они в противоположность активам являются обязательствами организации.
Подтверждение: абз. 1 п. 15, абз. 1 п. 16 ПБУ 15/2008.
Вывод : Поскольку второе условия признания затрат расходами будущих периодов не выполняется, проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (облигации организацией эмитентом), учитывать на счете 97 не нужно.
Вернуться назад на
Расходы на приобретение программных продуктов
В соответствии со ст. 1261 Гражданского кодекса РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные изображения.
Налоговый учет расходов налогоплательщика на приобретение программных продуктов (программ для ЭВМ) зависит от того, признаются они нематериальными активами или нет.
Соответственно неисключительные права налогоплательщика на приобретенные им на основании лицензионных соглашений программные продукты не признаются НМА, подлежащими амортизации.
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и , кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Из положений приведенной нормы следует, что расходы на доработку и адаптацию программного обеспечения, понесенные налогоплательщиком до ввода такого нематериального актива в промышленную эксплуатацию, подлежат включению в его первоначальную стоимость и, следовательно, последующему списанию в порядке начисления амортизации.
Контролирующие органы занимают аналогичную позицию по данному вопросу.
Так, Минфин России в письме № 03-03-06/2/13 разъяснил, что расходы, связанные с доработкой и адаптацией программного обеспечения, включая расходы на приобретение исключительных прав на программные модули, которые не могут быть приняты к налоговому учету в качестве самостоятельных объектов НМА, осуществленные до ввода данного НМА в эксплуатацию, увеличивают его первоначальную стоимость на основании п. 3 ст. 257 НК РФ.
Если работы по доработке и адаптации программного обеспечения осуществляются после ввода данного НМА в промышленную эксплуатацию, то в отношении порядка признания соответствующих расходов сообщаем следующее.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
В отличие от основных средств главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ прямо не закреплена возможность увеличения первоначальной стоимости НМА в результате доработки и адаптации последнего к требованиям пользователя.
В то же время глава 25 НК РФ не содержит и прямого запрета на изменение первоначальной стоимости нематериальных активов. В ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», например, содержится прямой запрет на изменение первоначальной стоимости НМА, исключение составляют только случаи переоценки и обесценения нематериальных активов.
В связи с этим, по нашему мнению, налогоплательщик вправе увеличивать первоначальную стоимость НМА в случае их доработки и адаптации, поскольку такой порядок учета затрат наиболее соответствует экономическому смыслу сути проводимых работ.
Необходимо также отметить, что согласно п. 7 все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Следовательно, налогоплательщик также на основании п. 7 ст. 3 НК РФ вправе включить затраты на доработку и адаптацию нематериального актива в его первоначальную стоимость.
Такой порядок учета не приведет к потерям для бюджета, так как затраты на модернизацию и доработку НМА будут признаваться для налога на прибыль постепенно через систему амортизационных отчислений.
В то же время считаем необходимым обратить внимание на то, что, по мнению Минфина России, выраженному в письме № 03-03-06/2/105, первоначальная стоимость НМА не увеличивается в результате модернизации, реконструкции и иных подобных работ, поскольку главой 25 НК РФ это не предусмотрено. При этом порядок учета таких затрат финансовое ведомство не уточняет. Однако, принимая во внимание позицию контролирующих органов по вопросу порядка признания расходов на доработку (модернизацию) и адаптацию программного обеспечения, принадлежащего налогоплательщику на основании неисключительного права, признаваемых в составе прочих расходов, авторы полагают, что в рассматриваемом случае контролирующие органы будут рекомендовать к применению аналогичный подход, а именно равномерное признание в течение периода использования такого программного продукта (см., например, письмо Минфина России № 03-03-06/1/681).
При этом, как было указано ранее, такой подход противоречит требованиям НК РФ, и в случае квалификации на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходов на доработку и адаптацию программного обеспечения в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, они могут признаваться единовременно исходя из условий сделки.
Таким образом, учитывая отсутствие прямого регулирования в НК РФ, возможны следующие три варианта признания расходов на доработку и настройку (адаптацию) программного продукта (программного обеспечения), понесенных налогоплательщиком после ввода данного нематериального актива в эксплуатацию:
1. отнесение таких расходов на увеличение первоначальной стоимости нематериального актива и последующее списание через систему амортизационных отчислений;
2. единовременное признание в составе прочих расходов;
3. равномерное распределение расходов в течение срока использования нематериального актива, начиная с периода принятия заказчиком соответствующих работ по доработке и настройке программного обеспечения.
Фактически все варианты позволяют отнести понесенные налогоплательщиком расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Применение второго варианта сопряжено с существенными налоговыми рисками, поскольку он противоречит позиции контролирующих органов. При этом, как было указано выше, арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика.
Третий вариант является наименее рискованным, так как он соответствует позиции контролирующих органов. При этом, если налогоплательщик применяет линейный способ начисления амортизации, применение первого и третьего вариантов фактически приведет к одинаковой налоговой нагрузке для налогоплательщика.
Приобретение программных продуктов на основании неисключительных прав препятствует их признанию НМА, подлежащими амортизации. В этом случае расходы по доработке и настройке программных продуктов подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 26 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Контролирующие органы придерживаются аналогичной позиции. Так, Минфин России в письме № 03-03-06/1/52 указал, что расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ, принадлежащего организации на основании неисключительных прав, учитываются в составе прочих расходов согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России № 03-03-06/1/681, № 03-03-06/1/526, № 03-03-06/2/88, УФНС России по г. Москве № 20-12/053633.
Расходы на доработку и адаптацию (настройку) программных продуктов, по мнению авторов, в силу абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ подлежат единовременному признанию с учетом положений подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
При этом следует учитывать, что контролирующие органы придерживаются иной точки зрения по данному вопросу.
Согласно позиции Минфина России, выраженной в письмах № 03-03-06/1/681 и № 03-03-06/1/526, расходы по работам, связанным с адаптацией и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта, подлежат признанию равномерно в течение периода использования такого программного продукта.
Однако данная позиция, на наш взгляд, противоречит требованиям НК РФ, поскольку расходы по доработке и настройке программного обеспечения подлежат признанию в целях исчисления налога на прибыль в момент их фактического возникновения, который определяется на основании условий соответствующих договоров и не зависит от периода использования самого программного продукта.
При этом порядок признания расходов на доработку и адаптацию программного обеспечения, принадлежащего налогоплательщику на основании неисключительных прав, не зависит от момента начала его эксплуатации, поскольку для него они фактически представляют собой самостоятельный вид затрат, подлежащих учету исходя из установленных договорами на их выполнение условий.
Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль расходы налогоплательщика по доработке и настройке программного обеспечения, принадлежащего ему на основании неисключительных прав, могут быть признаны:
1. единовременно в составе прочих расходов исходя из установленных договорами на их выполнение условий;
2. равномерно в течение периода использования программного продукта.
По мнению авторов, применение того или иного варианта учета рассматриваемых расходов зависит от конкретных условий, предусмотренных договором на приобретение самого программного продукта. Если расходы на приобретение программного продукта могут быть списаны в составе прочих расходов единовременно, расходы по доработке и настройке такого программного продукта также могут быть признаны единовременно, если это не противоречит условиям договора на доработку и настройку программного продукта. В случае если исходя из условий договора на приобретение программного продукта соответствующие расходы признаются равномерно в течение периода использования программного продукта, расходы на доработку и настройку такого программного продукта могут быть списаны в составе прочих расходов либо единовременно, либо равномерно в течение периода, оставшегося до окончания срока использования программного продукта, в зависимости от условий договора на доработку и настройку программного продукта.
Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что если результат проведенных в отношении программного продукта работ по доработке можно квалифицировать в качестве самостоятельного, отдельного результата интеллектуальной деятельности, на который налогоплательщик получает исключительные права, то возникает объект НМА, соответственно расходы на такие работы могут быть списаны в порядке начисления амортизации при условии передачи налогоплательщику исключительных прав пользования на них.
Расходы на разработку нормативно-технической документации (на создание нормативно-корпоративной базы)
Порядок налогового учета расходов на разработку нормативно-технической документации (НТД) зависит от квалификации соответствующих расходов в целях налогообложения.
В рамках настоящей статьи авторами будет рассмотрен порядок признания расходов по договорам на разработку нормативно-технической документации, работы по которым и (или) их результаты по своему характеру и содержанию не отвечают ни требованиям , ни требованиям нематериального актива. Следовательно, такие расходы не могут быть учтены ни в порядке, установленном ст. 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» НК РФ, ни путем списания в порядке начисления амортизации.
Такие расходы, понесенные налогоплательщиком на разработку НТД, могут быть признаны в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ или на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Правомерность квалификации расходов на разработку нормативно-технической документации в качестве прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа № А05-6753/2007.
Исходя из формулировки приведенной нормы НК РФ налогоплательщик может самостоятельно выбрать, на какую из трех дат признавать рассматриваемые расходы. При этом НК РФ не требует указывать выбранный вариант даты признания расходов в учетной политике для целей налогообложения. Это подтверждается и выводами арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Московского округа № КА-А40/12250-08 и № КА-А40/8766-06). В то же время во избежание возможных споров с налоговыми органами по вопросу определения даты признания расходов на оплату работ по разработке НТД рекомендуем закрепить выбранную дату признания расходов в учетной политике для целей налогообложения (см., например, письмо УФНС России по г. Москве № 16-15/080966).
При этом на практике такие расходы, как правило, признаются в периоде подписания необходимых актов о принятии выполненных работ (оказанных услуг).
Таким образом, затраты налогоплательщика на разработку НТД могут быть включены в состав прочих расходов единовременно на одну из следующих дат:
Дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров на разработку НТД;
дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, например актов сдачи-приемки работ (или этапа работ);
последнее число отчетного (налогового) периода.
Однако следует отметить, что суды нередко настаивают на том, что, если организация планирует использовать результаты оказанных услуг (выполненных работ) в течение длительного периода времени, затраты на их приобретение необходимо включать в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, равномерно.
Так, в Постановлении по делу № А66-10560/2005 ФАС Северо-Западного округа указал, что расходы на консультационные услуги, необходимые для получения лицензии, надлежит списывать в течение срока, на который выдана лицензия.
В то же время существуют судебные решения, принятые и в пользу налогоплательщиков.
В частности, в Постановлении № Ф09-10118/10-С3 ФАС Уральского округа указал, что консультационные услуги, связанные с подготовкой и освоением новых производств, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 15 и 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, списание которых допустимо единовременно в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Таким образом, ввиду различного толкования норм НК РФ возможны следующие два варианта признания налогоплательщиком затрат на разработку нормативно-технической документации:
1. единовременно в составе прочих расходов;
2. равномерно в течение срока фактического применения результата выполненных работ.
По мнению авторов, первый вариант полностью соответствует требованиям НК РФ. Однако его применение может привести к рискам предъявления претензий со стороны налоговых органов в случае, если из документов будет следовать применение такой нормативно-технической документации в течение определенного периода времени (например, срока полезного использования оборудования и (или) срока его фактической эксплуатации). Тем не менее, в последнее время арбитражная практика по аналогичным по своей правовой сути ситуациям в большинстве своем складывается в пользу налогоплательщиков.
В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы по договорам обязательного и добровольного страхования признаются в следующем порядке:
По договорам страхования, заключенным на срок менее одного отчетного периода, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов;
по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода:
- если по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
- если по условиям договора предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Однако на практике возможен еще и такой вариант, при котором условиями договора страхования, заключенного на срок более одного отчетного периода, предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, но конкретные периоды уплаты договором не установлены.
Методика распределения страховых взносов в этом случае НК РФ не установлена.
В такой ситуации, по мнению Минфина России, выраженному в письме № 03-03-06/2/37, «страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования».
Иными словами, если исходить из приведенных рекомендаций Минфина России, то для расчета нужно брать общую сумму страхового взноса, установленную в договоре, и равномерно распределять ее на срок действия договора.
Действительно, в данной ситуации уплата взносов не привязана к какому-либо периоду в рамках действия договора, следовательно, данные взносы соответствуют всему сроку действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. В этом случае страховые взносы учитываются равномерно исходя из всего срока действия договора страхования.
Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ расходы налогоплательщика на обязательное имущественное страхование признаются для целей налогообложения прибыли в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.
Расходы налогоплательщика на те виды обязательного имущественного страхования, страховые тарифы по которым не утверждены, а также на те виды добровольного имущественного страхования, которые перечислены в п. 1 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 и 3 ст. 263 НК РФ).
Расходы, связанные с планируемым будущим приобретением ценных бумаг
Налоговый учет расходов, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг, зависит от квалификации таких расходов.
Возможны следующие два варианта квалификации расходов налогоплательщика на проведение предынвестиционного исследования целесообразности приобретения ценных бумаг:
1. расходы квалифицируются как прочие или внереализационные (в зависимости от принятого на основании предынвестиционного исследования решения);
2. расходы квалифицируются как связанные с приобретением ценных бумаг.
Рассмотрим каждый из указанных вариантов.
Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, закреплен в ст. 264 НК РФ.
Согласно данной норме к прочим расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, относятся расходы:
На юридические и информационные услуги (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);
консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
текущее изучение (исследование) рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ).
На основании абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
В силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Следовательно, затраты налогоплательщика на услуги по предынвестиционному исследованию могут быть включены в состав прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах.
В то же время исходя из буквального толкования нормы абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ можно сделать вывод, что, поскольку результатом предынвестиционного исследования может являться принятие налогоплательщиком решения как о приобретении ценных бумаг, так и об отказе от их приобретения, затраты налогоплательщика на услуги по предынвестиционному исследованию могут быть включены в состав расходов в периоде принятия такого решения.
В рассматриваемой ситуации можно провести аналогию с затратами на участие в тендере.
По мнению контролирующих органов (письма Минфина России № 03-03-06/1/7 и № 03-11-04-/2/109, ФНС России № ММ-6-02/961, УФНС России по г. Москве № 20-12/5557 и др.), расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.
Кроме того, в Постановлении № КА-А40/5333-09 ФАС Московского округа признал правомерность учета затрат на участие в тендере в том периоде, когда стало известно о результатах тендера.
Таким образом, налогоплательщик может учесть расходы на предынвестиционное исследование целесообразности приобретения ценных бумаг единовременно в периоде принятия решения:
в составе внереализационных расходов – в случае принятия отрицательного решения о приобретении ценных бумаг.
Поскольку в рассматриваемой ситуации затраты налогоплательщика на услуги по предынвестиционному исследованию обусловлены и направлены на приобретение ценных бумаг, в случае принятия решения о приобретении ценных бумаг налогоплательщик может квалифицировать данные затраты и как связанные с приобретением ценных бумаг и учесть их в составе расходов по налогу на прибыль в периоде реализации ценных бумаг на основании п. 2 .
Исходя из изложенного, возможны следующие варианты учета налогоплательщиком затрат, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг (затрат на услуги по предынвестиционному исследованию целесообразности приобретения ценных бумаг).
Вариант 1. Включение рассматриваемых затрат в состав прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах.
Кроме того, такие затраты можно не квалифицировать как расходы, связанные с приобретением ценных бумаг. К затратам, связанным с приобретением ценных бумаг, относятся такие расходы, которые возникают в процессе приобретения ценных бумаг и без несения которых их приобретение является невозможным. В рассматриваемой ситуации предынвестиционное исследование предшествует принятию решения о приобретении ценных бумаг, несение затрат на предынвестиционное исследование не является обязательным условием для их приобретения.
Если даже квалифицировать затраты на предынвестиционное исследование как расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, то следует отметить следующее.
Суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа № КА-А40/12070-09, № КА-А40/2218-09, ФАС Северо-Кавказского округа № А32-14580/2008-3/208 и др.) и контролирующие органы (см., в частности, письмо Минфина России № 03-03-04/1/111) придерживаются мнения о том, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, даже если они связаны с приобретением указанного объекта.
По аналогии данную позицию можно применить и в отношении затрат на услуги по предынвестиционному исследованию, результатом которых является приобретение ценных бумаг.
Соответственно в отношении затрат, прямо поименованных в ст. 264 НК РФ, может быть применен иной порядок учета, а именно единовременное включение в состав прочих расходов.
Преимуществом этого варианта является простота его применения, а также отнесение понесенных налогоплательщиком расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли в более раннем отчетном (налоговом) периоде, чем в случае применения второго или третьего варианта.
Недостатком указанного варианта учета является то, что в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах отсутствует четкая связь между данными затратами и направленностью на получение конкретного дохода (затраты были использованы в деятельности компании).
Вариант 2. Включение рассматриваемых затрат единовременно в периоде принятия решения:
В составе прочих расходов – в случае принятия положительного решения о приобретении ценных бумаг;
в составе внереализационных расходов – в случае принятия отрицательного решения о приобретении ценных бумаг (отказа от приобретения).
Аргументом в пользу применения данного варианта является то, что именно в момент принятия решения по результатам предынвестиционного исследования возникает прямая связь между затратами на такое исследование и направленностью на получение конкретного дохода (например, в виде по акциям) либо минимизацией возможных убытков от приобретения ценных бумаг заведомо убыточных предприятий.
Применение рассматриваемого варианта по аналогии с затратами на участие в тендере подтверждается позицией контролирующих органов и судебной практикой.
Применение этого варианта позволяет разграничить рассматриваемые расходы в зависимости от принятого решения, т.е. учитывать либо как прочие расходы, либо как внереализационные.
К недостатку предлагаемого варианта следует отнести отсутствие прямого и непосредственного закрепления такого порядка учета затрат на предынвестиционное исследование в НК РФ.
При применении второго варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении либо об отказе от приобретения ценных бумаг, соответственно такой вариант характеризуется большей трудоемкостью, чем первый вариант.
Вариант 3. Признание рассматриваемых затрат в периоде реализации ценных бумаг как связанных с приобретением реализуемых ценных бумаг.
Аргументом в пользу данного варианта является то, что его применение соответствует п. 2 ст. 280 НК РФ.
При применении третьего варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении или об отказе от приобретения ценных бумаг, поскольку он применим только в случае принятия положительного решения.
При указанном варианте затраты на предынвестиционное исследование могут быть учтены только в случае продажи ценных бумаг в будущих периодах, т.е. расходы будут учтены в более поздних периодах, чем при первом и втором вариантах, но в то же время этот вариант сопровождается меньшими налоговыми рисками.
По мнению авторов, применение каждого из указанных вариантов учета расходов, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг, является правомерным и соответствует НК РФ. Кроме того, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. При этом, на наш взгляд, положениям НК РФ наиболее соответствует первый вариант, хотя его применение на практике может вызвать претензии налоговых органов.
Расходы по «переходящим» отпускам
На уменьшение облагаемой прибыли относятся, в том числе и расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (подп. 7 ст. 255 НК РФ).
В то же время из буквального толкования приведенного ранее абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что в первоначальную стоимость ОС включаются только те расходы, без которых его приобретение, функционирование и использование невозможны. Расходы же на информационно-консультационные услуги по сути своей являются вторичными, поскольку фактически ОС может быть приобретено и использовано по своему функциональному назначению и без таких расходов.
Аналогичную точку зрения высказывают и суды. Так, в Постановлении № А32-14580/2008-3/208 ФАС Северо-Кавказского округа указал, что не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором ОС пригодно для использования, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, даже если они непосредственно его касаются. В силу принципа определенности налогового законодательства, предусмотренного п. 6 ст. 3 НК РФ, необходимо руководствоваться буквальным значением абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, а именно принципом возможности создания ОС, его приобретения, доведения до состояния, пригодного к эксплуатации, без соответствующих расходов. Арендные платежи и консультационные услуги - необходимые вспомогательные, но не основные расходы, связанные со строительством здания. Определение первоначальной стоимости здания как суммы затрат, связанных с его приобретением и необходимых для самого налогоплательщика в отличие от необходимых для использования и функционирования ОС, будет противоречить принципу равенства налогообложения, так как допускается возможность различного применения налогоплательщиками норм ст. 257 НК РФ. Это приведет к различным результатам формирования первоначальной стоимости объекта и к различным режимам учета одних и тех же видов расходов в целях налогообложения.
Кроме того, суды в большинстве своем придерживаются позиции, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта ОС не включаются, даже если они связаны с приобретением указанного объекта (см., например, Постановления ФАС Московского округа № КА-А40/12070-09, № КА-А40/2218-09 и № КА-А41/6086-07, ФАС Северо-Кавказского округа № А32-14580/2008-3/208, ФАС Поволжского округа № А65-25799/2005-СА1-19).
При этом расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги на основании подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, исходя из данной позиции, расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (сооружением, изготовлением, доставкой) амортизируемого имущества, не учитываются в его первоначальной стоимости, а могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Кроме того, необходимо обратить внимание на следующее.
Исходя из буквального толкования нормы абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ, можно сделать вывод, что, поскольку по итогам рассмотрения соответствующих юридических отчетов и отчетов консультантов налогоплательщиком может быть принято решение как о приобретении объекта недвижимости, так и об отказе от его приобретения, затраты налогоплательщика на информационно-консультационные услуги могут быть включены в состав расходов в периоде принятия такого решения по аналогии с учетом расходов, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг, рассмотренным ранее.
С учетом изложенного возможны следующие варианты учета затрат на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости.
Вариант 1. Включение рассматриваемых затрат в первоначальную стоимость объекта основных средств и последующее их списание через систему амортизационных отчислений.
Аргументом в пользу данного варианта является тот факт, что его применение полностью соответствует позиции контролирующих органов.
При применении этого варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении или об отказе от приобретения объекта недвижимости, поскольку он применим только в случае принятия положительного решения.
Кроме того, применение предлагаемого варианта фактически приведет к растягиванию во времени признания понесенных налогоплательщиком расходов, так как расходы будут относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе амортизационных отчислений в течение установленного срока полезного использования приобретенного объекта недвижимости.
Вариант 2. Признание рассматриваемых затрат в составе прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах.
Именно данная позиция подтверждается устойчивой арбитражной практикой, согласно которой расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта ОС не включаются, даже если они связаны с приобретением указанного объекта.
Соответственно в отношении затрат на информационно-консультационные услуги, прямо поименованных в ст. 264 НК РФ, может быть применен иной порядок учета, а именно единовременное включение в состав прочих расходов.
Кроме того, такие затраты можно не квалифицировать как расходы, связанные с приобретением объекта ОС, ввиду следующего. К затратам, связанным с приобретением основных средств, относятся такие расходы, которые возникают в процессе приобретения ОС и без несения которых их приобретение является невозможным. В рассматриваемой ситуации оказание информационно-консультационных услуг предшествует принятию решения о приобретении объекта недвижимости, несение затрат на приобретение таких услуг не является обязательным условием для его приобретения.
Аргументом в пользу данного варианта является то, что его применение соответствует требованиям подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Преимуществами второго варианта являются простота его применения и нетрудоемкость. Недостатком этого варианта учета является то, что в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах отсутствует четкая связь между данными затратами и направленностью на получение конкретного дохода (затраты были использованы в деятельности компании).
Вариант 3. Признание рассматриваемых затрат единовременно в периоде принятия решения:
В составе прочих расходов – в случае принятия положительного решения о приобретении объекта недвижимости;
в составе внереализационных расходов – в случае принятия отрицательного решения о приобретении объекта недвижимости (отказа от приобретения).
Аргументом в пользу применения данного варианта является то, что именно в момент принятия решения по итогам рассмотрения юридического отчета и (или) отчета консультантов возникает прямая связь между затратами на приобретение таких услуг и направленностью на получение конкретного дохода.
Применение данного варианта позволяет разграничить рассматриваемые расходы в зависимости от принятого решения, т.е. учитывать либо как прочие расходы, либо как внереализационные расходы.
К недостатку данного варианта следует отнести отсутствие прямого и непосредственного закрепления такого порядка учета затрат на консультационные услуги, связанные с планируемым приобретением объектов ОС, в НК РФ. Правомерность применения рассматриваемого варианта может быть подтверждена лишь позицией контролирующих органов и судебной практикой по аналогии с затратами на участие в тендере.
При применении данного варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении либо об отказе от приобретения объекта недвижимости.
По мнению авторов, применение каждого из указанных вариантов учета расходов, связанных с планами по приобретению объекта недвижимости, является правомерным и соответствует НК РФ. Кроме того, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
При этом, по нашему мнению, второй вариант в наибольшей степени соответствует положениям НК РФ, хотя его применение на практике сопряжено с риском предъявления претензий со стороны налоговых органов.
Расходы на приобретение консультационных услуг, связанных с формированием холдинговой структуры
В целях налогообложения прибыли затраты налогоплательщика на приобретение консультационных услуг, связанных с формированием холдинговой структуры, подлежат однозначной квалификации в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Следовательно, в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ затраты на такие консультационные услуги могут быть включены в состав прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах.