Формы представления бухгалтерской финансовой отчетности. Бухгалтерская отчетность: виды и состав
Бухгалтерская (финансовая) отчетность, цели и задачи
Понятие, состав бухгалтерской отчётности и общие требования к ней
Бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности. Она составляется по установленным формам на основе данных бухгалтерского учета (Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, - в ред. от 18.09.2006 N 115н). Данные отчётности используются внешними пользователями для оценки эффективности деятельности организации, а также для экономического анализа в самой организации. Вместе с тем она необходима для оперативного руководства хозяйственной деятельности и служит исходной базой для последующего планирования. Отчётность должна быть достоверной, своевременной. В ней должна обеспечиваться сопоставимость отчётных показателей с данными за прошлые периоды.
Современную бухгалтерскую (финансовую) отчетность должны отличать прозрачность и интерпретируемость сведений о собственном капитале, которые обеспечиваются, по нашему мнению, постатейной расшифровкой основных составляющих: уставный капитал, эмиссионный доход, резервный капитал, нераспределенная (реинвестированная) при- быль. Дифференцированные сведения о фактически оплаченном капитале позволяют учредителям рассчитать цену собственного капитала, оценить меру финансовых рисков и финансового рычага. Дополнительного увеличения показателей требуют не только бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, но и отчет об изменении капитала (напри- мер, дивиденды по обыкновенным и привилегированным акциям начисленные). Дополнительную информацию о капитале собственника пред- полагается представлять в соответствии с требованиями МФСО. В части раскрытия обязательств организации необходима группировка капитала, финансируемого сторонними лицами в виде внешних источников. Выделение статей заемного финансирования позволит не только более четко разграничить собственный и заемный капитал, но и раскрыть механизм обслуживания долговых обязательств, контролировать своевременность, полноту и платность предоставляемых финансовых ресурсов. Принципиально важным моментом в структуризации обязательств является их разграничение на краткосрочные и долгосрочные; объединение поставщиков капитала в рамках текущих обязательств в четыре группы - коммерческие партнеры, государственные органы, персонал и расчеты с учредителями; участие инвесторов предполагается отражать в разрезе форм финансирования организации. Представленный подход к раскрытию обязательств в балансе по минимальной программе, но с учетом дополнительных показателей (например, в пояснительной записке) позволит, на наш взгляд, оценить масштабы заемного финансирования, оптимальность его источников, цену заемного капитала и другие важные финансовые характеристики. Информация, раскрываемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности, должна быть достаточно простой для интерпретации. Эту цель невозможно достичь без реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская от- четность организации» (ПБУ 4/99), утвержденному Приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н, «бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам».
Бухгалтерская отчетность - это единая система данных об активах, капитале, обязательствах и финансовых результатах хозяйственной деятельности организации, формируемых на основе данных бухгалтерского учета по утвержденным формам. Бухгалтерская отчетность служит инструментом планирования и контроля достижения экономических целей хозяйствующего субъекта, главным среди которых является получение прибыли, а также сохранение и наращивание капитала. Прибыль и капитал, их величина и изменение отражаются в бухгалтерской отчетности. На основе их данных можно:
Оценить финансовое положение потенциальных партнеров;
Принять решение о целесообразности и условиях ведения дел с партнером;
Избежать выдачи кредитов ненадежным клиентам;
Оценить целесообразность приобретения активов (например, ценных бумаг) той или иной организации;
Диагностировать банкротство и т.п.
По периодичности составления различают: промежуточную бухгалтерскую отчётность и годовую отчётность.
В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются следующие формы: - бухгалтерский баланс (форма N 1);
- - отчет о прибылях и убытках (форма N 2);
- - пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в качестве которых выступают:
отчет об изменениях капитала (форма N 3);
отчет о движении денежных средств (форма N 4);
приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);
пояснительная записка.
Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность в соответствии с нормативными требованиями ведения бухгалтерского учета и отчетности составляется ежемесячно и представляется в установленном порядке ежеквартально или ежегодно по соответствующим адресам (учредителям, в статистические и налоговые органы). По результатам квартала составляются две основные формы отчетности - бухгалтерский баланс (форма № 1) и отчет о прибылях и убытках (форма № 2), по итогам года составляется отчетность по всем формам, включая отчет об изменениях капитала (форма № 3) и отчет о движении денежных средств (форма № 4). Приложение к балансу, состоящее из справок, которые поясняют основные статьи форм № 1 и 2, организации составляют по собственному усмотрению. Кроме того, в отчетность включаются специальные формы об использовании бюджетных средств и формы, предусмотренные для конкретных отраслей народного хозяйства (железнодорожный транспорт, связь). Большое значение для обеспечения должной информативности от- четности имеют качество пояснительной записки и наличие аудиторского заключения (если организация является объектом обязательного аудита). Содержание пояснительной записки не регламентировано нормативно. Оно определяется особенностью хозяйственной деятельности, ее изменениями в процессе отчетного периода, освоением новых видов производства, выходом на новые рынки сбыта и т. п. Рассматривая содержание отчетности, в первую очередь следует определить полноту и точность ее составления. Это обеспечивается ее формальным, арифметическим и логическим контролем. Прежде всего необходимо в формах отчетности выделить те статьи, которые являются наиболее существенными, т. е. занимают наибольший удельный вес в итоговых показателях, и выявить необходимость их детализации. Кроме того, целесообразно определить, правомерно ли организация не заполняет определенные типичные строки отчетности. Например, в балансе может быть не выделено доходное использование имущества, а в форме № 2 показаны существенные доходы от аренды имущества либо на предприятии, где идет процесс производства; в балансе не отражают «Основные средства» и нет данных о забалансовом учете основных средств, т. е. арендованных. 25Второй стадией проверки является арифметическая, т. е. контроль за правильностью детализации и агрегированности показателей, а так- же за точностью заполнения всех форм отчетности (одинаковые данные во всех формах и т. п.). Особое место в понимании содержания отчетности занимает ее интерпретация в зависимости от принятой учетной политики, в частности от принятых форм оценки и списания имущества, факта постановки на учет имущества (например, при лизинговых операциях - после полной оплаты или после введения в эксплуатацию) и признания до- ходов и расходов. Третий этап связан с логической проверкой. На этом этапе аналитик с учетом сложившейся экономической ситуации выясняет, насколько можно доверять данным внутренней и внешней информации о качестве выпускаемой (реализуемой) продукции (или услуг), о доходах и расходах анализируемого хозяйствующего субъекта, оценке квалификации и добросовестности его руководителей и персонала, состоянии бухгалтерского учета и контроля. В частности, на этом этапе необходимо ознакомиться со сличительными ведомостями инвентаризации основных и оборотных средств. На практике отсутствие расхождений между фактическим наличием материальных запасов и соответствующими данными бухгалтерского учета по разным их видам невозможно вследствие естественной убыли, так же как и полное совпадение произведенных их списаний практически редко совпадает с нормами естественной убыли. Отсутствие подобного рода расхождений является сигналом о фиктивном или низкокачественном проведении инвентаризации. Другим сигналом, вызывающим недоверие к внутренней информации, является резкое отклонение доходности отдельных операций от среднеотраслевого ее уровня. Должно вызывать настороженность отсутствие замечаний со стороны внутреннего контроля по поводу хранения имущества, а также в отношении оформления операций, связанных с основной и неосновной деятельностью. В процессе логической проверки собранной информации могут быть обнаружены и другие несоответствия, например в отношении уровня отдельных видов издержек производства и обращения, подрывающие доверие к информации. На этапе логической проверки выводы аналитика носят в основном предварительный характер и всецело зависят от его квалификации и опыта практической ревизионной или аудиторской деятельности. Методика логической проверки очень субъективна и почти не под- дается формализации. 26Завершающим этапом проверки отчетности должна быть корректировка стоимости имущества, балансовой прибыли и размеров собственного капитала. Внесение таких корректировок объективно необходимо даже при самом строгом соблюдении установленного законодательными и нормативными актами порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, а также формирования внешней информации.
В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» указано, что основными задачами бухгалтерского учета являются:
- * формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;
- * обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства, хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- * предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрифирменных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Представление информации является важным условием обеспечения стабильности рыночных отношений. Поэтому в законодательных актах по бухгалтерскому учету уделяют большое внимание качеству этой информации.
В свою очередь при повышении уровня требований к качеству информации со стороны участников рынка и регулирующих органов хозяйствующие субъекты также заинтересованы в улучшении внутренних информационных систем, что позволит им приобрести репутацию компаний, предоставляющих качественную ин- формацию. Существенные данные об основных элементах отчетности любой коммерческой организации (об активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и прибыли) в бухгалтерском балансе, составленном в формате финансовой отчетности, предлагается характеризовать в объеме минимальных требований, предписываемых законодательными и нормативными актами, а также в виде дополнительных сведений, которые приводит руководство организации в инициативном порядке. В частности, вариант минимально требуемых данных означает раскрытие информации об активах, обеспечивающих операционную, финансовую и инвестиционную деятельность.
Целесообразность отражения в балансе такой информации продиктована необходимостью контроля над соблюдением паритетности в уровне доходности активов, важностью мониторинга риска отдачи ка- питала, сравнительной характеристики доходности бизнеса организации с доходностью организаций, входящих в ближайшее экономическое пространство (непосредственное рыночное окружение). Под качественными характеристиками финансовых отчетов международные стандарты подразумевают атрибуты, которые делают информацию полезной для пользователей. К ним относятся уместность (возможность использования информации для принятия решений опережающего характера) и достоверность. На уместность отчетности оказывают влияние следующие факторы: своевременность, значимость, ценность для прогнозирования и обратная связь.
Своевременность - доступ к информации при возникновении потребности у пользователя. Как свидетельствует зарубежная практика, сроки публикации отчетности не должны превышать 6 месяцев с даты ее составления, иначе теряется смысл в использовании информации. В России принят такой же срок публикации отчетности.
Значимость - все данные, способные оказать существенное влияние на принятие решения пользователями информации, должны найти отражение в отчетности. Прогнозная ценность информации заключается в возможности определения жизнеспособности организации на длительный срок.
Состав бухгалтерской отчетности определен Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и п.5 ПБУ 4/99. конкретный перечень форма, сроки и адреса представления зависят от длительности охватываемых отчетностью периодов.
Состав промежуточной отчетности определен в разделе 9 «Промежуточная бухгалтерская отчетность» ПБУ 4/99, и включает: Бухгалтерский баланс, ф.№1 и Отчет о прибылях и убытках, ф.№2.
Годовая бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, состоит из следующих форм:
Бухгалтерский баланс, форма № 1;
Отчет о прибылях и убытках, форма № 2;
Отчет об изменениях капитала, форма № 3;
Отчет о движении денежных средств, форма № 4;
Приложения к бухгалтерскому балансу, форма № 5;
Пояснительная записка.
Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Министерством финансов Российской Федерации.
Так, субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку, могут принять решение, закрепив его в учетной политике, о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статей отчета прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в формах № 1 и № 2. Они имеют право не представлять формы № 3 - 5 и пояснительную записку. В тех случаях, когда аудиторская проверка является обязательной, они могут не включать в состав бухгалтерской отчетности формы № 3 - 5, если в них не отражаются соответствующие данные.
Если у организации есть дочерние и зависимые общества, то она обязана помимо собственного бухгалтерского отчета составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность, включая показатели отчетов таких обществ, находящихся как на территории РФ, так и за ее пределами.
Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Предлагаемые Минфином России формы являются рекомендованными, примерными, и на их основе каждая организация может разрабатывать свои собственные формы отчетности или закрепляет в своей учетной политике положение о том, что использует рекомендованные Минфином России формы. Если при заполнении форм отчетности у организации отсутствуют числовые показатели по какой-либо статье, то ее можно исключать из форм. В то же время не запрещается организации приводить расшифровки непосредственно в бухгалтерском балансе для наглядности представления необходимой информации заинтересованным пользователям.
Однако Минфин России установил обязательные реквизиты, которые должны присутствовать во всех формах бухгалтерской отчетности, представляемой организацией в соответствующие адреса, а именно:
наименование составляющей части бухгалтерской отчетности;
указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность;
полное наименование юридического лица в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке;
идентификационный номер налогоплательщика - ИНН, присвоенный налоговым органом в установленном порядке;
вид деятельности, который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике;
организационно-правовая форма организации согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов и форма собственности в соответствии с Классификатором форм собственности;
единица измерения: тыс. руб. или млн. руб.;
местонахождение;
дата утверждения указывается для годовой бухгалтерской отчетности;
дата отправки/принятия отчетности.
Организация представляет в обязательном порядке бухгалтерскую отчетность:
учредителям, участникам и собственникам ее имущества;
территориальным органам государственной статистики по месту ее регистрации;
налоговым органам по месту регистрации;
другим органам исполнительной власти, банкам или иным пользователям в соответствии с законодательством РФ.
Организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Согласно п.5 ст. 15 Закона № 129-ФЗ бухгалтерскую отчетность организация может сдавать непосредственно или через представителя, почтовым отправлением или передавать в электронном виде.
Датой представления организацией бухгалтерской отчетности является дата ее почтового отправления или дата фактической передачи по принадлежности.
Непредставление в установленные законодательством сроки деклараций, документов или иных сведений необходимых для осуществления контроля, а также сведений в неполном объеме или искаженном виде влечет наложение административного штрафа и налоговых санкций на налогоплательщика и (или) должностное лицо (руководителя, главного бухгалтера) в размерах установленных Ч1 НК РФ, КоАП РФ.
Классификация бухгалтерской (финансовой) отчетности
Бухгалтерская (финансовая) отчетность классифицируется:
1. по видам
2. по периодичности составления
3. по степени обобщения отчетных данных
4. по объему сведений включаемых в отчетность
По видам отчетность подразделяется на:
а) бухгалтерскую - содержит сведения об имуществе, обязательствах и финансовых результатах деятельности организации в стоимостных показателях.
б) статистическую - составляется на основе данных бухгалтерского учета, в ней находят отражение отдельные показатели хозяйственной деятельности предприятия, как в стоимостном, так и в натуральном выражении.
в) оперативную - составляется на основе данных оперативного учета, в ней отражаются данные за короткие промежутки времени (день, декада и т.п.).
Эти показатели используют для оперативного контроля и управления предприятием.
По периодичности составления отчетность подразделяется на:
а) внутригодовую (промежуточную) - это отчетность за день, декаду, месяц, квартал, полугодие. Эта периодическая бухгалтерская отчетность организации.
б) годовую - это отчетность организации за год, составляется на 1 января года, следующего за отчетным.
По степени обобщения отчетных данных отчетность подразделяется на:
а) первичную - составляет организация, как самостоятельный хозяйствующий субъект
б) сводную - составляет вышестоящая (головная) организация на основании первичных отчетов зависимых организаций
По объему сведений отчетность подразделяется на:
а) внутреннюю - характерна для деятельности отдельного участка организации, составляется для использования внутри организации
б) внешнюю - характерна для организации в целом, составляется для внешних пользователей
Качественные характеристики бухгалтерской отчетности. Сроки представления
Целью финансовой отчетности - является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках) и изменениях в финансовом положении (отчет о движении денежных средств) хозяйствующего субъекта. При этом особое значение приобретает такое понятие, как прозрачность отчетности, которое означает доступность и понятность информации об организации.
Немаловажными качественными признаками отчетной информации являются также уместность и достоверность (надежность).
Уместность и достоверность - это параметры, благодаря которым отчетная информация становится полезной при принятии решений и, по существу, поскольку представляет объективную и правдивую картину. Отчетная информация считается уместной, если она способна повлиять на стоимостную оценку или на решение, принимаемое в настоящее время. Уместность информации, в свою очередь характеризуется своевременностью, значимостью и ценностью для прогнозирования и сверки результатов.
Значимость данных отчетности оказывает существенное влияние на оценку или управленческое решение. Составитель бухгалтерских отчетов должен решать, какие из многочисленных имеющихся у него данных могут удовлетворять требования различных пользователей. Значимость того или иного элемента информации определяется не только его величиной в количественном выражении, но и ролью, которую тот элемент может играть. Элемент информации является значимым, если его исключение оказывает влияние на решения, принимаемые пользователем на основании бухгалтерских отчетов.
Достоверность является другим важнейшим признаком качества учетной информации, гарантирующим ее пользователям не только объективное описание, приемлемое отражение тех событий, которые она должна представлять, но и отсутствие существенных ошибок и отклонений. На достоверность (надежность) информации, представляемых в бухгалтерских отчетах, оказывают влияние следующие факторы
Правдивость представления данных;
Преобладание содержания над формой. Иногда операции и события, представленные в бухгалтерских (финансовых) отчетах, допускают различное толкование. Их можно рассматривать с точки зрения юридической формы или с экономической стороны. Организациям в своих отчетах (пояснительной записке) следует особо выделять экономическое содержание операций и событий, даже если юридическая форма отличается от экономического содержания и предполагает иную оценку события;
Нейтральность. Информация должна быть объективной по отношению к различным пользователям.
Осмотрительность. При оценке достоверности информации, представленной в бухгалтерской отчетности, необходимо учитывать факторы неопределенности. Хотя отчеты основываются на событиях, имевших место в прошлом, смысл многих из них раскрывается только при их рассмотрении с точки зрения последствий для будущего (например, размеры сомнительных долгов). В момент подготовки отчетов точно определить эти последствия невозможно. Поэтому составителям бухгалтерских отчетов при оценке этих последствий необходимо проявлять осмотрительность;
Возможность проверки. Данные об операции или событии, содержащиеся в бухгалтерских отчетах, могут быть проведены в том случае, если независимые аудиторы согласятся, что они с разумной степенью точности соответствуют основным операциям или событиям;
Сопоставимость. Составление бухгалтерских (финансовых) отчетов в сопоставимом виде дает возможность исследовать коммерческую деятельность различных организаций или одной и той же организации за определенный период.
Порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности - эти моменты регулирует статья 15 закона «О бухгалтерском учете».
Так, согласно этой статье, все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В то же самое время, при ведении бухучета важно знать, что организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую -- в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.
Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки.
Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года в упрощенном составе:
· бухгалтерский баланс;
· отчет о прибылях и убытках;
· отчет о целевом использовании полученных средств.
Бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователю организацией непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления. При получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи пользователь бухгалтерской отчетности обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде.
Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принадлежности.
Организации составляют месячную, квартальному и годовую бухгалтерскую отчетность. При этом первая и вторая бухгалтерские отчетности являются промежуточными.
Отчетный год для всех организаций охватывает период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.
Законодательство также устанавливает сроки представления бухгалтерской отчетности: квартальной - в течении 30 дней по окончании квартала, а годовой - в течении 90 дней по окончании года.
Сроки сдачи бухгалтерской отчетности:
· годовая отчетность - в течение 90 дней по окончании года (то
· квартальная (промежуточная) отчетность - в течение 30 дней
Годовая бухгалтерская отчетность подается в налоговые органы после ее утверждения компетентным органом юридического лица, определенным учредительными документами организации. В ООО таким органом является Общее собрание участников, в ЗАО, ОАО - общее собрание акционеров.
Отсутствие финансово-хозяйственной деятельности, движения по банковским счетам не является основанием для не сдачи бухгалтерской отчетности.
Вернуться назад на
Международный стандарт финансовой отчетности «Первое применение (IFRS 1)» (МСФО-1) раскрывает структуру и содержание каждой из форм отчетности.
Целью данного стандарта является раскрытие основных требований к содержанию финансовой отчетности. Эти требования направлены в первую очередь на обеспечение сравнимости информации, содержащейся в финансовых отчетах.
Финансовая отчетность – это структурированное представление данных о хозяйственной деятельности и финансовой позиции компании. Главной задачей отчетности является удовлетворение потребностей широкого круга пользователей в финансовой информации, необходимой для принятия экономических решений. Для выполнения этой задачи финансовая отчетность должна включать данные об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах (включая прибыли и убытки), движении . Эти материалы, содержащиеся в приложениях к финансовым отчетам, помогают пользователям в прогнозировании способностей предприятия аккумулировать экономические выгоды.
Требования и условия составления финансовой отчетности
Финансовая отчетность должна достоверно отражать финансовое положение, финансовые результаты за отчетный период и движение денежных средств отчитывающейся компании. Ее достоверность обеспечивается неукоснительным применением всех положений МСФО, правильным выбором и применением учетной политики, позволяющей представлять уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию, которая вместе с правильно проводимым дополнительным ее раскрытием в пояснительных примечаниях позволяет пользователям понять сущность проведенных компанией операций, событий, происшедших в ходе ее деятельности, и их влияние на финансовые результаты и финансовое положение компании.
Как известно, суть метода начислений состоит в том, что хозяйственные операции и совершившиеся события отражаются в и финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они действительно произошли, независимо от выплаты или поступления денежных средств в оплату этих операций и событий.
Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы. В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на бюджетно-регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами.
В стандарте сказано, что «каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно». При составлении отчетности следует исходить из того, что нельзя засорять отчетность несущественными статьями, затрудняя тем самым ее восприятие и понимание пользователями.
Как отделить существенную информацию от несущественной? Точных количественных критериев не существует, хотя в отдельных положениях говорится, что статьи, превышающие общего итога по данному отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если ее отсутствие или недостаточное раскрытие может оказать влияние на те решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности.
Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету и отражаются в отчетности отдельными статьями в случаях, когда они являются существенными.
Взаимозачет возможен только тогда, когда:
МСФО требуют или разрешают зачет;
статьи активов, обязательств, прибылей, убытков, сопутствующих им расходов определяются как несущественные.
Важно понять, что взаимозачеты статей в финансовой отчетности снижают понимание пользователями проведенных организацией операций; уменьшают их возможности по прогнозированию будущих , результатов деятельности и финансового состояния организации.
Стандарт содержит некоторые подсказки и разъяснения, ограничивающие применение указаний стандарта относительно взаимозачетов отдельных статей. Статьи баланса отражаются по нетто-стоимости. В примечаниях к отчетности следует раскрывать суммы начисленных резервов и не подвергать взаимозачету статьи баланса, представляемые в нем по остаточной стоимости.
Отчетный период и сроки представления. Отчетным периодом для финансовой отчетности признается календарный год. Начало отчетного периода может быть определено с 1-го числа любого месяца года. Внутригодовая отчетность по кварталам или месяцам считается промежуточной и представляется пользователям по решению руководства организации.
Важным условием полезности информации является своевременность представления финансовой отчетности пользователям. Стандарт устанавливает предельный срок составления и предоставления отчетности в соответствии с законодательством или обычаями делового оборота на рынках отдельных стран.
Каждый отчет, входящий в финансовую отчетность, должен иметь наименование, выделяющее его из других форм отчетности.
Кроме того, финансовая отчетность – а если это необходимо, то и каждый отдельный отчет – включает общую справочную информацию, характеризующую:
Название и фирменное обозначение организации;
указание на охват представляемой отчетности только одной организации или нескольких организаций, входящих в консолидированную группу;
сведения об отчетной дате, на которую составлен , об отчетном периоде по итогам операций которого составлены другие финансовые отчеты;
отчетная валюта с указанием единицы ее измерения, примененная для составления финансовой отчетности, (следует обязательно сообщить пользователям уровень точности, примененный при представлении цифровых данных в отчетности).
Полный комплект финансовой отчетности включает:
Бухгалтерский баланс;
отчет о прибылях и убытках;
отчет о движении капитала;
отчет о движении денежных средств;
учетная политика и пояснительный материал.
Бухгалтерский баланс должен включать такие показатели, как , денежные средства и их эквиваленты, товарно-материальные средства, дебиторская и , инвестиции, налоговые обязательства, капитал и резервы. Дополнительные материалы, раскрывающие содержание перечисленных статей, приводятся в бухгалтерском балансе или в приложениях к финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
Основная идея составления бухгалтерского баланса, как известно, заключается в раскрытии средств компании и их источников в разрезе основных статей активов и обязательств, а также в сопоставлении данных за отчетный период с данными за предшествующий период.
Отчет о прибылях и убытках должен включать в себя следующую информацию: финансовый результат от операционной деятельности, расходы, часть доходов и расходов зависимых и совместных предприятий, расходы по налогам, прибыль или убыток от основной деятельности, непредвиденные доходы и расходы, долю меньшинства (для консолидирующихся компаний) и прибыли или убытка за отчетный период. Дополнительная информация, раскрывающая содержание перечисленных статей, приводится в бухгалтерском балансе или в приложениях к финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
В трактовке до октября 2004 г. в МСФО -1 имелись такие понятия как: прибыль по обычной деятельности, . В настоящий момент в МСФО-1 (IFRS) убрано слово «чистая». По всей видимости, это переходный момент к понятию «полный доход» (в 2005 г. КМСФО планирует выпустить дискуссионный документ «Полный доход»).
Для отчета о прибылях и убытках МСФО -1 предусматривает две альтернативные формы, одна из которых классифицирует расходы в соответствии с их происхождением, другая – в соответствии с их функциями.
Классификация расходов по происхождению означает, что такие статьи, как , и т. д., отражаемые в отчете о прибылях и убытках, представляют собой просто суммы однородных издержек. Классификация расходов по функциям подразумевает их анализ по трем основным статьям: себестоимости реализации, коммерческих и управленческих расходов. Такой подход считается наиболее распространенным.
Основная идея отчета о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде путем прибавления суммы полученных расходов и вычитания произведенных расходов, что в итоге дает величину прибыли за отчетный период.
Отчет о движении капитала также является неотъемлемой частью финансовой отчетности. Форма представления данного отчета содержит отдельную информацию по каждому элементу и резервов и строки с перечнем их возможных изменений. Отдельной строкой показываются данные о чистой прибыли за отчетный период, которая является составной частью собственного капитала и формирует итоговые данные о капитале компании.
Основная идея отчета о движении капитала состоит в последовательной корректировке остатка капитала за предыдущий отчетный период путем вычитания начисленных и результата переоценки инвестиций и прибавления результата переоценки основных средств, чистой прибыли за отчетный период и дополнительной , что дает в итоге величину капитала компании на конец отчетного периода.
Учетная политика и пояснительный материал отражают основные методологические принципы составления финансовой отчетности, принятые в данной организации.
В стандарте дан перечень существенной информации, которую необходимо включать в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках.
Требования международных стандартов финансовой отчетности стали основой разработки национального стандарта – Положения по бухгалтерскому учету « организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ № 43н.
В ПБУ 4/99 определены состав, содержание и методологические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся по законодательству, РФ юридическими лицами (кроме кредитных и бюджетных организаций).
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, а при недостаточности данных могут быть использованы дополнительные показатели и пояснения, что соответствует требованиям МСФО.
В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, т.е. последний календарный день отчетного периода.
Как и в мировой практике, в бухгалтерском балансе активы и обязательства представлены – в зависимости от срока обращения (погашения) – как краткосрочные и долгосрочные.
По форме бухгалтерский баланс содержит по активу и пассиву наименования разделов, групп статей и отдельные статьи.
Разработанная форма бухгалтерского баланса организаций, безусловно, является отражением новых подходов к формированию показателей баланса с учетом перехода на новую методологию учета, заложенную в .
Бухгалтерский баланс составляется в рублях (тыс. руб., млн. руб.), в оценке нетто, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые раскрываются в пояснениях к балансу (например, амортизация основных средств, нематериальных активов, непокрытый убыток и т. п.).
Результатом структуризации статей стало более точное построение разделов баланса, отвечающее рекомендациям МСФО. Уточнен понятийный аппарат: например, в пассиве показываются долгосрочные и краткосрочные обязательства, что более точно отражает суть задолженности перед банками, юридическими и физическими лицами.
Вместе с тем, структуризация разделов и укрупнение статей на базе ПБУ 4/99 вызывает необходимость увеличения объемов информации, раскрываемой в пояснениях и дополнениях к отчетности.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках взаимосвязаны с раскрытием .
Они должны раскрывать следующие дополнительные данные:
О наличии на начало и конец отчетного периода и о движении в течение этого периода отдельных видов основных средств, в том числе арендованных и нематериальных активов;
о наличии и движении основных средств, переведенных в эту категорию из состава инвентаря и принадлежностей и наоборот;
о наличии и движении отдельных видов ;
о наличии и движении за отчетный период отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности, включая авансы полученные и выданные;
о состоянии и изменении капитала организации;
о наличии и движении акций, выпущенных акционерным обществом;
о наличии и движении резервов предстоящих расходов и резервов по сомнительным долгам;
об продукции (работ, услуг) по видам деятельности и географическим рынкам сбыта;
о составе затрат на производство ();
о составе внереализационных доходов и расходов;
о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;
о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;
о прекращенных операциях;
об аффилированных лицах, т. е. лицах, владеющих более чем капитала компании (учредителях, акционерах, управляющих компанией и др.);
о прибыли, приходящейся на одну акцию.
Дополнения к бухгалтерскому балансу выступают в виде отдельных отчетных форм (например, ; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств) и в виде . При этом пояснения к балансу должны раскрывать основные виды деятельности, среднегодовую численность работающих за отчетный период, а также состав членов исполнительных и контрольных органов организации.
К бухгалтерскому балансу прилагаются также расчеты, справки, декларации – в частности, по , на , по , на подакцизные товары и др.
Таким образом, бухгалтерский баланс является открытой для пользователей формой отчетности, обеспечивающей возможность ознакомления с финансовым положением организации, в том числе с показателями деятельности ее филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы. Баланс по итогам работы на отчетный период представляется каждому учредителю в установленные сроки.
Баланс подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.
Основным положением МСФО (IFRS) – 1 является требование полного ретроспективного применения всех действующих на отчетную дату МСФО при подготовке первой финансовой отчетности. Из этого требования возможны шесть исключений, позволяющих упростить ретроспективное применение в случаях, когда на подготовку отчетности могут превысить эффект для ее пользователей. Компании должны будут следовать требованиям, касающимся как правила ретроспективного применения, так и исключений из него. Данное руководство призвано помочь в этом.
Переход на МСФО связан с определенными трудностями. Компании должны будут изменить существующую учетную политику с тем, чтобы она соответствовала достаточно сложным требованиям, имеющих отношение к , пенсиям, отложенным налогам, резервам и на акции. Возможно, что некоторым компаниям придется собирать дополнительную информацию в целях соблюдения постоянно ужесточающихся требований МСФО по раскрытию информации.
Когда нужно начинать применение МСФО (IFRS) 1. Любая компания, впервые составляющая финансовую отчетность в соответствии с МСФО за период, начинающийся с 1 января 2004 г., или за любые последующие периоды, должна принять МСФО (IFRS) 1. Раннее применение стандарта приветствуется – компания может впервые подготовить финансовую отчетность в соответствии с МСФО уже 2003 г.
Под первой финансовой отчетностью, подготовленной в соответствии с МСФО, понимают первую , которая «четко и, безусловно, соответствует требованиям МСФО».
Вступительный баланс, подготовленный в соответствии с МСФО. Компании, впервые применяющие новые стандарты, подготавливают вступительный бухгалтерский баланс в соответствии с МСФО по состоянию на дату перехода на МСФО, т. е. на дату окончания самого раннего периода, за который подготавливается полная сравнительная информация в соответствии с МСФО.
Многие компании будут представлять такую информацию согласно МСФО (IFRS) 1 по состоянию на 1 января 2004 г. Их финансовая отчетность должна включать сравнительную информацию, по крайней мере, за один полный финансовый год. Публикация вступительного бухгалтерского баланса не требуется.
Во вступительном бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО:
Отражаются все активы и обязательства, которые должны отражаться в соответствии с МСФО;
не отражаются активы и обязательства, запрещенные к признанию на МСФО;
все статьи активов, обязательств и капитала классифицируются в соответствии с МСФО;
все статьи баланса оцениваются в соответствии с МСФО.
Корректировки к финансовой отчетности, возникающие в результате первого применения МСФО, отражаются в составе или по другой статье капитала.
Учетная политика. Первая финансовая отчетность по МСФО составляется на основе учетной политики, отвечающей требованиям МСФО, действовавшим на конец отчетного периода. Таким образом, многие компании должны будут разрабатывать учетную политику, соответствующую требованиям МСФО, действующим на 31 декабря 2005 г. Данная политика применяется ретроспективно при подготовке вступительного баланса в соответствии с МСФО и представлении информации за все остальные периоды, охваченные первой финансовой отчетностью по МСФО.
Переходные положения отдельных стандартов и руководство по изменению учетной политики, содержащиеся в МСФО, должны применяться компаниями, уже составляющими отчетность по МСФО. Они неприменимы для компаний, впервые составляющих отчетность по МСФО.
МСФО (IFRS) 1 разъясняет учетную политику, используемую при подготовке первой отчетности в соответствии с МСФО. Планирование процесса перехода на МСФО может осложняться в связи с разработкой новых и пересмотром существующих МСФО, которые еще не опубликованы, но вступят в силу в 2005 г. Это относится к пересмотру правил отражения финансовых инструментов, новым стандартам, относящимся к выплатам, основанным на акциях, и объединению бизнесов.
Объединение бизнесов
Пересчет данных, относящихся к объединению бизнесов, признанному до даты перехода на новые стандарты отчетности, не требуется. Однако компания может по своему усмотрению переоценить ранее произошедшее объедение бизнесов. В этом случае последующее объедение бизнесов также необходимо будет переоценивать. Применение данного исключения достаточно сложно, поэтому необходимо тщательно изучить соответствующее руководство. Даже в случае, если компания прибегнет к данному исключению, ей может потребоваться внести в отчетность некоторые корректировки.
Таким образом, при отражении в отчетности объединения бизнесов:
Классификация объединения бизнесов в качестве приобретения или объединения интересов остается неизменной;
приобретенные активы и обязательства признаются во вступительном балансе компании-покупателя, кроме случаев, когда их признание завершено МСФО;
первоначальной стоимостью активов и обязательств, приобретенных путем объединение бизнесов является их до приобретения;
активы и обязательства, оцениваемые в дальнейшем в соответствии с требованиями МСФО по справедливой стоимости, переоцениваются и показываются в данной оценке во вступительном бухгалтерском балансе.
Активы и обязательства, которые не признавались после объединения бизнесов, признаются во вступительном балансе, составленном по МСФО, только в том случае, если они должны были быть признаны в бухгалтерском балансе приобретенной компании, подготовленном в соответствии с МСФО. Величина гудвила (деловой репутации фирмы) корректируется только в особых случаях и тестируется на обеспечение на дату перехода на новые стандарты. При переходе на МСФО гудвил, списанный непосредственно на капитал, не восстанавливается.
Отчетность всех дочерних компаний должна быть консолидирована во вступительном балансе, составленном по МСФО. При этом дочерние компании применяют новые стандарты одновременно с материнской.
Справедливая стоимость в качестве первоначальной оценки
Справедливая стоимость может стать первоначальной стоимостью любого объекта основных средств. Аналогичное правило может быть применимо к инвестициям в недвижимость, когда компания решает перейти от справедливой стоимости к первоначальным оценкам, а также к нематериальным активам, которые должны переоцениваться согласно МСФО (IAS) 38.
Выплаты сотрудникам
Согласно МСФО (IAS) 19 компании могут выбирать учетную политику для признания актуальных резервов в отчете о прибылях и убытках в течение определенного периода. Компании, применяющие МСФО, впервые, могут, признать все актуарные прибыли и убытки во вступительном балансе, составленном по требованиям МСФО и не относить их на счет прибылей и убытков. Это правило должно применяться последовательно ко всем пенсионным планам.
Разницы при пересчете валютных курсов иностранных дочерних компаний
При первом составлении баланса по МСФО разницы от пересчета валют, образующиеся при составлении консолидированной отчетности дочерних иностранных компаний, не определяются.
Составные финансовые инструменты
При погашении части составного финансового инструмента, представляющей собой обязательство, по статьям капитала компании показывается первоначально учтенная в нем стоимость долгового инструмента. Данный элемент капитала можно не раскрывать, если обязательственная часть составного финансового инструмента погашена на дату перехода на МСФО.
Активы и обязательства дочерних компаний
Если дочерняя компания переходит к составлению отчетности по МСФО позже материнской компании, она может оценивать свои активы и обязательства либо по балансовой стоимости, указанной в консолидированной отчетности материнской компании, либо путем применения МСФО (IFRS) 1 на дату перехода на новые стандарты. В консолидированной отчетности материнской компании соответствующие статьи должны корректироваться.
Если материнская компания начинает применять МСФО позже, чем ее дочерняя компания, она должна использовать балансовую стоимость активов и обязательств дочерней компании.
Прекращение признания
МСФО (IAS) 39 применяется ретроспективно в случае прекращения признания финансовых активов и обязательств. Финансовые активы и обязательства, выбывшие до 1 января 2001 года, не признаются во вступительном бухгалтерском балансе, составленном по МСФО. Деривативы и проценты, начисляемые в результате прекращения признания финансовых активов, признаются в отчетности, и все специализированные компании консолидируются в первой отчетности компании, переходящей на МСФО.
Учет операций хеджирования
Операции хеджирования не учитываются во вступительном балансе, а также в финансовой отчетности, впервые составленной по МСФО, за исключением случаев соблюдения критериев учета операций хеджирования, изложенных в МСФО (IAS) 39. Хеджирование должно учитываться только в том случае, когда операции совершены и оформлены необходимыми документами
Расчетные значения
Расчетные значения по состоянию на дату перехода на МСФО, сделанные в соответствии с ранее применявшимися национальными стандартами, включаются во вступительный баланс, составленный по МСФО, за исключением случаев, когда имеется объективная информация об их ошибочности. При необходимости расчетные данные могут пересматриваться. Однако они должны отражать условия, существовавшие на дату перехода на МСФО. Расчетные значения, которые не отражались в отчетности в соответствии с применявшимися ранее национальными стандартами, должны быть показаны в отчетности по МСФО.
Раскрытие информации включает объяснение различий между величиной следующих показателей, рассчитанных по ранее действовавшим национальным стандартам и МСФО:
Капитал на дату перехода и на конец последнего периода, отчетность за который была представлена в соответствии с национальными стандартами;
чистая прибыль за последний отчетный период, отчетность за который была подготовлена в соответствии с национальными стандартами.
Данные раскрытия позволяют пользователям проанализировать различия в показателях, рассчитанных по национальным стандартам и МСФО, и получить достаточно информации для понимания, какие существенные корректировки нужно внести в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Если во вступительном балансе, подготовленном по МСФО, признаются убытки в результате обесценения, то они должны быть раскрыты в соответствии и с МСФО (IAS) – 36. Если справедливая стоимость принимается в качестве первоначальной оценки, оцененные таким образом статьи расшифровываются по объектам.
В промежуточной финансовой отчетности должна раскрываться та же информация по капиталу и чистой прибыли, что и в годовой финансовой отчетности за сравниваемый промежуточный период и на его конец.
Промежуточная финансовая отчетность
Промежуточная финансовая отчетность в соответствии с МСФО 34 содержит набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный отчетный год данной организации. Промежуточная отчетность может состоять из сокращенных форм финансовых отчетов, хотя не запрещается составлять ее в полном объеме, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности.
Каждый рассматривающий промежуточную финансовую отчетность имел в своем распоряжении годовую финансовую отчетность за предшествующий год, поэтому примечания к годовой финансовой отчетности не повторяются и не обновляются, в промежуточной отчетности. Последняя должна содержать примечания по тем событиям и изменениям, которые произошли после отчетной даты последнего годового отчета и раскрывают результаты деятельности компании в новом отчетном году.
Стандарт не настаивает на обязательном составлении промежуточной финансовой отчетности, но поощряет к ее составлению те компании, ценные бумаги которых свободно обращаются на фондовом рынке. Стандарт рекомендует составлять такую отчетность не позднее, чем через 60 дней по завершении промежуточного отчетного года. Специально подчеркивается, что отчетность таких компаний должна составляться в соответствии с требованиями МСФО – 34.
Состав промежуточной финансовой отчетности может быть меньшего объема, чем годовая отчетность.
Сжатый формат отчетности предполагает, что в отчет включаются каждый из заголовков и промежуточных статей, которые входили в последнюю годовую финансовую отчетность. Дополнительные статьи вносятся в случаях, когда их отсутствие может привести к заблуждениям в оценке финансового положения и финансовых результатов компании.
Если последняя годовая отчетность представлялась как сводная (консолидированная) отчетность, то и промежуточная финансовая отчетность представляется в сводном варианте.
Поскольку отчет об изменениях в капитале можно представлять в двух формах, в промежуточной отчетности необходимо использовать тот же формат, что применялся при составлении последней годовой финансовой отчетности.
Базисная и разводненная прибыль на акцию должна обязательно раскрываться в промежуточной финансовой отчетности.
Выборочные пояснительные примечания не должны повторять примечаний, которые приводились в годовой финансовой отчетности. Информация в примечаниях должна представляться в качестве характеристики всего отчетного года, но необходимо также раскрывать события и операции, имеющие значение для понимания отчетности за данный промежуточный период.
К промежуточной финансовой отчетности, представляемой в полном комплекте, предусмотренном МСФО-1 и МСФО-7, нужно показать все раскрытия и пояснения в полном объеме, предусмотренном всеми международными стандартами финансовой отчетности. Факт составления промежуточной финансовой отчетности в соответствии с МСФО-34 должен быть специально объявлен в примечаниях.
Периодичность промежуточной финансовой отчетности может быть полугодовой и квартальной. Бухгалтерский баланс представляется по состоянию на конец текущего промежуточного периода, и сравнительный бухгалтерский баланс – по состоянию на конец предшествовавшего отчетного года.
Отчеты о прибылях и убытках представляются за текущий промежуточный период и нарастающим итогом с начала года; сравнительные отчетные показатели – за сопоставимый промежуточный период прошлого года и нарастающим итогом с начала прошлого года до даты окончания сопоставимого промежуточного периода; отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях собственного капитала – нарастающим итогом с начала отчетного периода по дату окончания промежуточного периода; сравнительные отчетные данные – за сопоставимый промежуточный период, нарастающим итогом с начала прошлого года.
Учетная политика для промежуточной отчетности применяется та же, что и для годовой финансовой отчетности, за исключением изменений, внесенных в учетную политику после годовой отчетной даты. Оценки для промежуточной отчетности должны производиться – исходя из периода, прошедшего с начала года до даты составления промежуточной отчетности. Но принципы признания активов и обязательств, доходов и расходов в промежуточной отчетности такие же, что применяются при составлении годовой финансовой отчетности.
Промежуточная финансовая отчетность в течение всего года должна составляться на основе единой учетной политики. Поэтому, если в течение года учетная политика меняется, вся ранее представленная промежуточная финансовая отчетность должна быть представлена повторно с изменениями, вытекающими из новой учетной политики.
В МСФО – 8 (IFRS) это положение дополняется. Если организация меняет учетную политику, то пересчитываются все статьи и прибыль за предыдущие годы. Если оценить эффект от смены учетной политики, то подбирается тот период, с которого можно начать данный переучет.
Активы и обязательства в промежуточной отчетности признаются и оцениваются по тем же правилам и критериям, которые применяются в стандартах для годовой финансовой отчетности.
Доходы и расходы признаются, если они возникли с начала отчетного года в течение периода до промежуточной отчетной даты. Как правило, доходы признаются тогда, когда они возникают.
МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»
Цель данного стандарта – отражение в финансовой отчетности информации об имевших место изменениях в денежных средствах и их эквивалентах, которая была бы представлена в Отчете о движении денежных средств.
Денежными средствами, согласно МСФО 7, являются касса и банковские счета, а денежными эквивалентами – все краткосрочные высоко ликвидные вложения денежных средств, легко конвертируемые в денежные средства и не подверженные значительному риску изменения стоимости.
Общая идея составления Отчета о движении денежных средств заключается в определении входящих и исходящих денежных потоков, возникающих в отчетном периоде в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Операционная деятельность приносит организации основную выручку и основные потоки денежных средств. К операционной относится также любая прочая деятельность организации, не относящаяся к инвестиционной или финансовой. Потоки денежных средств от операционной деятельности, как правило, являются результатом операций и событий, входящих в определение чистой прибыли (убытка).
В качестве примера можно привести такие денежные потоки, как:
Получение денежных средств от продажи товаров и оказания услуг;
получение причитающихся комиссионных, штрафов и пеней;
платежи поставщикам за товары и услуги;
платежи работникам компании;
налоговые платежи, относящиеся к операционной деятельности.
Назад | |
Обобщив и проанализировав цели различных групп заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) информации, КМСФО выпустил МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», целью которого является создание нормативной базы для формирования и представления единой унифицированной бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения для обеспечения ее сопоставимости. Для достижения вышеуказанной цели МСФО 1 устанавливает:
Единство правил для представления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
Минимально допустимые требования по содержанию отчетности;
МСФО 1 регламентирует формирование и представление всех форм бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения, предназначенных для заинтересованных в ней пользователей, которые не имеют возможности запрашивать дополнительную, т.е. более конкретную информацию об экономическом субъекте.
Ответственность за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности несет управляющий орган экономического субъекта.
Полный комплект бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательно должен включать:
Бухгалтерский баланс;
Отчет о прибылях и убытках;
Отчет об изменениях в капитале;
Отчет о движении денежных средств;
Учетную политику;
Пояснительные примечания.
Представление экономическим субъектом дополнительной финансовой и нефинансовой информации поощряется.
Раскрытие информации. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть определена и выделена из прочей представленной информации. При этом все требования МСФО относятся только к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вся прочая информация не регламентирована и представляется на усмотрение управляющего органа экономического субъекта.
Каждый компонент бухгалтерской (финансовой) отчетности должен быть четко определен.
Кроме того, во всех ее формах должно быть указано:
Название экономического субъекта или иные его опознавательные признаки;
Охватывает ли отчетность отдельного экономического субъекта или группу субъектов;
Отчетная дата или период, в зависимости от формы отчетности;
Валюта отчетности;
Уровень точности, применяемый при отражении цифр в отчетности.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность согласно МСФО 1 должна представляться минимум один раз в год. При этом необязательно, чтобы он совпадал с календарным (как это принято в Российской Федерации). Компания самостоятельно может определить свой финансовый период и четко соблюдать его из года в год.
В случае представления отчетности в период, отличный от вышеуказанного, экономический субъект обязан дать обоснование данного отклонения. При этом он обязан раскрыть:
Причину отклонения от общепринятого периода;
Факт того, что сравнительные суммы отчетов несопоставимы.
Бухгалтерский баланс. Основным финансовым отчетом, отражающим финансовое положение организации, является бухгалтерский баланс. В международной практике он представлен в двух формах:
1)горизонтальной:
2)вертикальной:
На практике чаще применяется вертикальная форма отчета.
Балансы различаются также по терминологии.
Так, в США актив баланса носит название активов, а пассив - обязательств и капитала. В Германии, Франции и Италии используются традиционные термины актива и пассива.
По размещению разделов и статей (проформы) балансы принято делить на:
Американский;
Английский (англосаксонский);
Континентальный.
В американском балансе статьи актива размещаются по убыванию их ликвидности, в английском - по возрастанию.
Статьи пассива в английском и американском балансах приводятся по убыванию востребованности начиная с обязательств и заканчивая капиталом.
В континентальных балансах пассив, наоборот, начинается с капитала.
Особенностью английского (англосаксонского) баланса является размещение краткосрочной кредиторской задолженности в активе отдельной контрстатьей к краткосрочным активам, а также наличие статьи чистых активов. Чистые активы называются еще рабочим капиталом, а совокупность капитала и обязательств - используемым капиталом.
Схемы названных балансов выглядят следующим образом.
Американский баланс:
Активы = Обязательства + Капитал.
Континентальный баланс:
Активы = Капитал + Обязательства.
Английский (англосаксонский) баланс:
Активы - Обязательства = Капитал.
Международными стандартами признаны все разновидности балансов, при этом к представлению информации в бухгалтерском балансе МСФО 1 предъявляет ряд требований.
Экономический субъект может подразделять свои активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные. В том случае, если такое разделение не производится, активы и обязательства допускается представлять в порядке их ликвидности.
Следует также отметить, что все суммы к возмещению и погашению должны подразделяться по срокам возмещения или погашения в течение 12 месяцев и в более длительный период.
К краткосрочным активам относят:
Активы, предназначенные для реализации или использования в нормальных условиях хозяйствования в пределах обычного операционного цикла экономического субъекта;
Активы, предназначенные для коммерческих целей или используемые в течение короткого срока. При этом предполагается, что экономический субъект намерен реализовать их в течение 12 месяцев начиная с отчетной даты;
Активы в виде денежных средств или их эквивалентов без какого-либо ограничения на их использование.
К краткосрочным обязательствам относят:
Обязательства, ожидаемые к погашению при нормальных условиях хозяйствования в течение обычного операционного цикла экономического субъекта;
Обязательства, подлежащие к погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Все прочие активы и обязательства экономический субъект обязан классифицировать как долгосрочные активы и долгосрочные обязательства.
Кроме того, долгосрочные процентные обязательства, погашение которых должно произойти в течение 12 месяцев, могут быть классифицированы как долгосрочные лишь в случаях, если:
Первоначальный срок составляет период, превышающий 12 месяцев;
Существует намерение рефинансировать данное обязательство на долгосрочной основе, при обязательном закреплении данного намерения договором на рефинансирование.
МСФО 1 определяет также минимальный состав информации, которую необходимо отразить в бухгалтерском балансе.
Минимальная информация, которую необходимо отразить в бухгалтерском балансе, представляет собой линейные статьи:
Основные средства;
Нематериальные активы;
Финансовые активы;
Инвестиции, учтенные по методу участия;
Торговые и иные дебиторские задолженности;
Задолженность покупателей и заказчиков и иная дебиторская задолженность;
Налоговые обязательства и налоговые требования согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»;
Резервы;
Долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;
Доля меньшинства;
Выпущенный капитал и резервы.
Дополнительные линейные статьи раскрываются в бухгалтерском балансе лишь тогда, когда этого требуют МСФО или когда от их представления повышается степень достоверности финансового положения экономического субъекта.
В качестве другой информации, представляемой в бухгалтерском балансе или приложениях к нему, раскрываются:
Подклассификация статей;
Характер и суммы дебиторской и кредиторской задолженности:
Материнской компании,
Родственных дочерних компаний,
Ассоциированных компаний,
Связанных сторон;
Для каждого класса акционерного капитала:
Количество акций, разрешенных к выпуску,
Количество акций, выпущенных и полностью оплаченных, а также выпущенных и оплаченных не полностью,
Номинальная стоимость акции или указание на отсутствие данной стоимости,
Сверка количества акций на начало и конец года,
Права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом акций,
Акции, принадлежащие самой компании, ее дочерним или ассоциированным компаниям,
Акции, зарезервированные для эмиссии, по договорам опциона или продажи;
Характер и назначение каждого резерва в рамках капитала владельцев;
Сумма дивидендов, предложенных, но официально не утвержденных к выплате;
Сумма непризнанных дивидендов По привилегированным кумулятивным акциям.
Отчет о прибылях и убытках. В соответствии с МСФО 1 в отчете о прибылях и убытках отражаются следующие элементы:
Выручка;
Результаты операционной деятельности;
Затраты по финансированию;
Доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;
Расходы по налогу;
Прибыль или убыток от обычной деятельности;
Результаты чрезвычайных обстоятельств;
Доля меньшинства;
Чистая прибыль или убыток за период.
Дополнительная информация в отчете о прибылях и убытках может быть представлена в самом отчете или приложениях к нему. Она может содержать анализ расходов:
1) по видам затрат (естественный формат);
2) функциям (функциональный формат).
При использовании первой классификации расходы в отчете о прибылях и убытках группируются согласно своей сущности и сам отчет составляется по следующей схеме:
Выручка................................................................................................................................. X
Прочие операционные доходы........................................................................................... X
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства................... X
Работа, выполненная компанией и капитализированная.................................................. X
Использованные расходные материалы и сырье................................................................X
Расходы на персонал.............................................................................................................. X
Амортизационные отчисления по материальным и нематериальным активам............... X
Прочие операционные расходы........................................................................................... X
Итого операционных расходов............................................................................................ (X)
Прибыль от операционной деятельности............................................................................ X
При использовании второй классификации расходы группируются в зависимости от их функций как часть себестоимости, расходов на продажу или административную деятельность. Отчет о прибылях и убытках составляется по такой схеме:
Выручка.............................................................................................. X
Себестоимость продаж..................................................................... (X)
Валовая прибыль.................................................................................X
Прочие операционные доходы......................................................... X
Затраты на распространение............................................................ (X)
Административные расходы............................................................ (X)
Прочие операционные расходы...................................................... (X)
Прибыль от операционной деятельности........................................ X
Отчет об изменениях в капитале. В отличие от баланса и отчета о прибылях и убытках отчет об изменениях в капитале не имеет подробно описанного формата представления. МСФО предлагают два варианта его построения:
1) отчет об изменениях в капитале - должен включать в себя при-были и убытки организации за отчетный период, при этом вся информация должна быть представлена в разрезе по классам капитала;
2) отчет о признанных прибылях и убытках - включает только чистое влияние прибылей и убытков, отраженных в разделе «Капитал». Как правило, отчет об изменениях в капитале содержит остатки за два-три смежных года.
Отчет о движении денежных средств. Порядок составления отчета о движении денежных средств регламентирует МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств».
Заинтересованным пользователям нужна информация о способности экономического субъекта создавать денежные средства и их эквиваленты, а также его потребности в потоках денежных средств. Источником такой информации согласно МСФО 7 является отчет о движении денежных средств, который содержит сведения об изменениях в денежных средствах и их эквивалентах экономического субъекта за отчетный период.
Согласно МСФО 7 денежные средства включают в себя:
Наличные деньги (кассу);
Вклады до востребования;
Эквиваленты денежных средств.
Эквиваленты денежных средств предназначены для использования краткосрочных денежных обязательств и представляют собой краткосрочные, высоколиквидные вложения (инвестиции), легко обратимые в денежные средства, с незначительным риском изменения ценности.
В соответствии с МСФО 7 для составления отчета о движении денежных средств денежные потоки за период классифицируются как:
Денежные потоки от операционной деятельности;
Денежные потоки от инвестиционной деятельности;
Денежные потоки от финансовой деятельности.
В разделе операционная деятельность отражаются денежные средства от операций, которые сформировали чистую прибыль, за исключением относящихся к инвестиционной и финансовой деятельности. К ним обычно относятся:
Поступления денежных средств от продажи товаров или продукции, услуг;
Поступления денежных средств в виде процентов и дивидендов (по выданным кредитам, по инвестициям в ценные бумаги);
Выплаты денежных средств в качестве оплаты поставщикам и оплаты различных расходов (заработная плата, налоги, проценты за пользование кредитами, электричество и т. д.).
Операции, классифицируемые как операционная деятельность, обычно затрагивают счета текущих (оборотных) активов и текущих (краткосрочных) обязательств.
В разделе инвестиционная деятельность отражаются денежные средства от операций, связанных с долгосрочными или необоротными активами организации. К ним относятся:
Поступления денежных средств от продажи основных средств;
Долгосрочные инвестиции в ценные бумаги;
Возвращение основных сумм кредитов, предоставленных другим организациям;
Затраты денежных средств на покупку основных средств, долгосрочных инвестиций или предоставление кредитов другим организациям.
В разделе финансовая деятельность отражаются денежные средства от операций по привлечению средств акционеров и кредиторов и выплатам средств акционерам и кредиторам, т.е. операций, связанных с долгосрочными обязательствами и собственным капиталом организации. Здесь представляется информация о:
Продаже собственных акций;
Денежных поступлениях от выпуска облигаций и долгосрочных векселей;
Выплатах денежных средств в качестве дивидендов;
Затратах денежных средств на выкуп собственных акций или погашение основной суммы долгосрочных обязательств.
Отчет о движении денежных средств имеет следующую форму:
Денежные средства от операционной деятельности............................................................ X
Чистый приток (отток) денежных средств от операционной деятельности...................... X
Денежные средства от инвестиционной деятельности........................................................ X
Чистый приток (отток) денежных средств от инвестиционной деятельности.................. X
Денежные средства от финансовой деятельности................................................................ X
Чистый приток (отток) денежных средств от финансовой деятельности.......................... X
Всего увеличение (уменьшение) денежных средств............................................................. X
Сальдо денежных средств на начало периода....................................................................... X
Сальдо денежных средств на конец периода......................................................................... X
В примечаниях к отчету о движении денежных средств также должна быть представлена информация о неденежных операциях, носящих, как правило, инвестиционный или финансовый характер (например, приобретение основных средств в кредит, обмен одних неденежных активов на другие, погашение облигаций за счет выпуска акций и т.д.).
Отчет о движении денежных средств составляется на основе:
1) баланса за отчетный и предшествующий годы;
2) отчета о прибылях и убытках за текущий год;
3) дополнительной информации (из Главной книги) о некоторых операциях, включающих выплаты и поступления денежных средств (например, изменение статьи «Основные средства» могло произойти в результате продажи старых основных средств и покупки новых, оплаченной частично векселем) и относящихся к инвестиционной или финансовой деятельности.
Существует два метода составления отчета о движении денежных средств:
2) косвенный.
Сущность прямого метода заключается в последовательном расчете основных поступлений и выплат денежных средств от операционной деятельности; разница составляет чистый приток или отток денежных средств от операционной деятельности.
Косвенный метод представляет собой трансформацию чистой прибыли в чистую сумму полученных (потраченных) денежных средств, корректировку суммы чистой прибыли на неденежные статьи. В результате использования этого метода пользователь получает информацию только о чистом притоке (оттоке) денежных средств от операционной деятельности, а индивидуальные поступления и выплаты остаются за рамками отчета.
Учетная политика. Согласно международным стандартам финансовой отчетности под учетной политикой понимают конкретные принципы, основы, условия, правила и их практическое применение, принятые экономическим субъектом с целью подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Руководство организации должно формировать и применять учетную политику таким образом, чтобы вся бухгалтерская (финансовая) отчетность соответствовала требованиям каждого применяемого МСФО.
В случае, когда конкретное требование или международный стандарт финансовой отчетности отсутствует, руководство экономического субъекта должно вырабатывать учетную политику исходя из своих суждений. При этом необходимо учитывать, что заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть обеспечены наиболее полезной информацией, позволяющей принимать оптимальные экономические решения.
При разработке учетной политики руководству экономического субъекта следует опираться на требования международных стандартов финансовой отчетности, относящиеся к аналогичным или смежным проблемам и ситуациям, а также применять критерии определения, признания и оценки элементов финансовой отчетности, установленные в МСФО.
И еще один важный момент. Несмотря на возможность существования решения органов власти и органов, устанавливающих национальные стандарты, а также сложившуюся отраслевую практику по конкретному вопросу, при разработке учетной политики следует руководствоваться принципами МСФО.
Согласно международным стандартам финансовой отчетности в число подлежащих раскрытию элементов учетной политики следует включать лишь такие, раскрытие которых будет помогать заинтересованным квалифицированным пользователям понять способы отражения операций и фактов в результативных показателях финансово-хозяйственной деятельности и финансового положения экономического субъекта.
В соответствии с МСФО раздел учетной политики должен описывать:
Выбранные организацией принципы и методы учета;
Принципы и методы учета, наиболее характерные для данной отрасли;
Соответствие международным стандартам финансовой отчетности.
Учетная политика согласно МСФО может включать следующие разделы:
Основные подходы к составлению сводной финансовой отчетности;
Инвестиции в ассоциированные компании;
Совместная деятельность;
Деловая репутация (гудвилл);
Исследования и разработки;
Расходы по разработке программного обеспечения;
Прочие нематериальные активы;
Инвестиции;
Инвестиции в недвижимость;
Основные средства;
Учет операций по аренде;
Государственные субсидии;
Материально-производственные запасы;
Договоры строительного подряда;
Денежные средства и их эквиваленты;
Резервы предстоящих расходов и платежей;
Отложенные налоги на прибыль;
Признание выручки;
Сравнительные показатели.