Что такое регистр налогового учета. Бухгалтерский и налоговый учет: в чем разница? Учетные регистры формирования отчетных данных
Налогоплательщики по налогу на прибыль организаций обязаны вести аналитические регистры налогового учета. Налоговым Кодексом РФ установлено, что формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. В программе «1С:Бухгалтерия 8» имеется более 30 специализированных отчетов для составления регистров налогового отчета. Для большинства налогоплательщиков этого может быть достаточно, чтобы выполнить установленные требования налогового учета. В статье д.э.н., профессор С.А. Харитонов рассказывает о ведении регистров налогового учета в целях исчисления налога на прибыль на примере программы «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0).
Требования к регистрам налогового учета
Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ .
В обязательном порядке формы должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- наименование хозяйственных операций;
- измерители операции в денежном и натуральном (если это возможно) выражении;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.
Формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, согласно статье 314 НК РФ , разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и включаются в приложение к учетной политике для целей налогообложения.
Регистры налогового учета «1С:Бухгалтерии 8»
В программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) имеется более 30 специализированных отчетов для составления регистров налогового отчета.
Их перечень приведен на форме Регистры налогового учета в разделе Учет, налоги, отчетность (рис. 1).
По назначению аналитические регистры налогового учета «1С:Бухгалтерии 8» подразделяются на следующие группы:
- Регистры учета хозяйственных операций;
- Регистры учета состояния единицы налогового учета (регистры информации об изменении состояния объекта учета);
- Регистры промежуточных расчетов;
- Регистры формирования отчетных данных.
Регистры учета хозяйственных операций предназначены для обобщения информации о фактах деятельности хозяйствующего субъекта, которые приводят к возникновению объекта налогового учета.
Регистры учета состояния единицы налогового учета предназначены для сбора информации о наличии и движении объектов налогового учета.
Регистры промежуточных расчетов выполняют вспомогательную функцию: используются на этапе формирования стоимости объекта учета, а также как источник информации для заполнения регистров формирования отчетных данных.
предназначены для обобщения информации о признанных доходах и расходах отчетного (налогового) периода, расчета налоговой базы и расшифровки отдельных доходов и расходов в декларации по налогу на прибыль.
Для большинства налогоплательщиков формируемых в программе «1С:Бухгалтерия 8» регистров может быть достаточно, чтобы выполнить требования Налогового Кодекса РФ в части подтверждения данных налогового учета.
На форме Регистры налогового учета отчеты для составления регистров расположены в обратной последовательности (в отличие от «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 2.0)), то есть сначала приведены отчеты для составления регистров формирования отчетных данных, затем отчеты для составления регистров промежуточных расчетов и т. д. (см. рис. 1). Обусловлено это, главным образом, эргономическими соображениями. Регистры формирования отчетных данных налогоплательщикам приходится формировать чаще всего, как правило, за один и тот же период многократно, чтобы убедиться в правильности составления декларации по налогу на прибыль организаций.
Для составления регистра нужно двойным щелчком на наименовании открыть форму соответствующего отчета, указать период, организацию и нажать на кнопку Сформировать отчет .
Регистры формируются по данным налогового учета на счетах плана счетов бухгалтерского учета «1С:Бухгалтерии 8». При составлении регистра информации об объекте основных средств дополнительно используется информация об объектах учета, которая хранится в специальных регистрах.
Регистры налогового учета «1С:Бухгалтерии 8» имеют унифицированную форму оформления и содержат все обязательные реквизиты (рис. 2).
Лицо, должность и расшифровка подписи лица, ответственного за составление регистра, которые должны выводиться в форме регистра, указываются в списке Ответственные лица организации .
В отчетах предусмотрена возможность настройки группировки и отбора данных (закладка Основные настройки ), а также включения в регистр дополнительной информации об объектах учета, сортировки данных и оформления регистра (закладка Дополнительные настройки ).
В сформированном регистре имеется возможность открыть документ, которым операция отражена в налоговом учете.
Например, для регистра налогового учета Доходы от реализации товаров, работ, услуг это будет Отчет о розничных продажах .
Справки-расчеты
Для отдельных видов расходов Налоговым кодексом РФ установлены специальные правила определения суммы расходов, учитываемой при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода. Так, расходы на добровольное страхование, на отдельные виды рекламы, представительские расходы учитываются в расходах периода по нормативу; по транспортным расходам определяется сумма расходов, относящаяся к реализованным товарам; по амортизируемому имуществу налогоплательщик имеет право применять амортизационную премию в размере до 30 % первоначальной стоимости (расходов «на модернизацию»); прямые расходы на производство и реализацию продукции необходимо распределять между реализованной продукцией и продукцией на складе и т. д. Необходимые расчеты по таким расходам в «1С:Бухгалтерии 8» производятся при выполнении соответствующих регламентных операций закрытия месяца, а для документального подтверждения расчетов (подтверждения данных налогового учета по регламентной операции) в программе предусмотрены Справки-расчеты . Их перечень приведен на форме Справки-расчеты в разделе Учет, налоги, отчетность (рис. 3).
Справки-расчеты Амортизационная премия , Нормирование расходов и Списание убытков прошлых лет предназначены для подтверждения данных только налогового учета (в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, расходы не нормируются, убытки прошлых лет не переносятся на будущее). Остальные справки-расчеты (за исключением справок-расчетов Налоговые активы и обязательства и Пересчет отложенных налоговых активов и обязательств ) предназначены для подтверждения данных как бухгалтерского, так и налогового учета.
Для составления Справки-расчета нужно двойным щелчком на наименовании открыть форму соответствующего отчета, указать период составления, организацию, на панели основных настроек установить переключатель Показатели в положение НУ (данные налогового учета) и нажать на кнопку Сформировать отчет .
Подробную информацию о назначении и порядке составления регистров налогового учета, а также справок-расчетов, подтверждающих данные налогового учета, в «1С:Бухгалтерии 8» можно найти на ИТС в справочнике «Учет по налогу на прибыль организаций».
От редакции. О формировании регистров бухгалтерского учета в программе «1С:Бухгалтерия 8» читайте в номере 7 (июль) «БУХ.1С» за 2013 год. С порядком формирования регистров бухгалтерского учета в электронном виде с подписанием электронной подписью и их хранением в информационной базе на примере «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) можно ознакомиться в номере 9 (сентябрь) «БУХ.1С» за 2013 год.
Налоговый учет по налогу на прибыль организаций представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы по этому налогу.
Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет по налогу на прибыль организаций - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным действующим налоговым законодательством.
Целями ведения налогового учета по налогу на прибыль организаций являются:
· формирование полной и достоверной информации о порядке
учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
· обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет конкретных налогов.
На основании ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.
Система налогового учета по налогу на прибыль организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Порядок ведения налогового учета по налогу на прибыль организаций устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Все изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета.
При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной
политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.
Данные налогового учета по налогу на прибыль организаций должны отражать:
· порядок формирования суммы доходов и расходов;
· порядок определения доли расходов, учитываемых для целей
налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
· сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
· порядок формирования сумм создаваемых резервов;
· сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Подтверждением данных налогового учета по налогу на прибыль организаций на основании ст. 313 НК РФ являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.
Эти три группы документов составляют систему налогового учета по налогу на прибыль организаций, структура которой является трехуровневой:
· уровень первичных учетных документов (включая справку бухгалтера);
· уровень аналитических регистров налогового учета;
· уровень налоговой декларации (расчета налоговой базы по налогу на прибыль).
Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль. Из этого следует, что система налогового учета по налогу на прибыль организаций характеризуется строгими вертикальными однонаправленными связями между всеми ее уровнями.
Вертикальные однонаправленные связи в системе налогового учета - это связи между уровнями системы налогового учета по налогу на прибыль, суть которых заключается в том, что данные налогового учета из первичных документов попадают в аналитические регистры налогового учета, где обобщаются, а затем уже обобщенная информация заносится в налоговую декларацию по налогу на прибыль (расчет налоговой базы по налогу на прибыль).
Первый уровень налогового учета по налогу на прибыль составляют формы первичных учетных документов для целей налогового учета по налогу на прибыль, которые налоговым законодательством не установлены. В связи с этим на основании положений ст. 313 НК РФ в качестве первичных учетных документов налогового учета на практике используются первичные учетные документы бухгалтерского учета. При этом первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. Это означает, что данные о всех хозяйственных операциях, в том числе и данные налогового учета, первоначально фиксируются в первичных учетных документах, а уже затем обобщаются в аналитических регистрах налогового учета.
Первичные учетные документы принимаются к налоговому учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать предусмотренные действующим законодательством обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в этих первичных документах, в том числе:
· наименование документа (формы);
· дату составления документа;
· при оформлении документа от имени:
а) юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;
б) индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, номер и дату выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;
в) физических лиц - фамилию, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется;
· измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
· наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);
· личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.
В некоторых случаях для целей налогового учета по налогу на прибыль организаций форму первичных учетных документов дополняют необходимыми для целей налогообложения реквизитами, что разрешено Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа), то есть удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.
Например, инвентарная карточка учета основных средств (типовая межотраслевая форма № ОС-6) на практике для целей исчисления налога на прибыль организаций дополняется следующими графами:
· амортизационная группа;
· срок службы для целей налогового учета;
· норма амортизации для целей налогового учета;
· сумма начисленной амортизации для целей налогового учета;
· иными необходимыми графами.
Таким образом, налог на прибыль организаций исчисляется на основании данных первичных документов, составляющих первый уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит первоначальное отражение данных всех хозяйственных операций конкретного налогоплательщика по налогу на прибыль организаций.
Второй уровень налогового учета по налогу на прибыль организаций регламентирован действующим налоговым законодательством более детально. Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для дальнейшего отражения в расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В аналитических регистрах налогового учета данные налогового учета из первичных учетных документов накапливаются и обобщаются по группам доходов и расходов.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде на любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Однако на основании ст. 313 НК РФ к формам аналитических регистров налогового учета существует ряд требований. Так, формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
· наименование регистра;
· период (дату) составления;
· измерители операции в натуральном (если это возможно) и в
денежном выражении;
· наименование операций хозяйственных, учитывающих порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль;
· подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Во всем остальном налогоплательщики полностью самостоятельны при установлении форм аналитических регистров налогового учета.
Данные налогового учета - это показатели, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Налоговыми органами разработана и предложена система аналитических регистров налогового учета, которые группируются следующим образом:
1) группа регистров промежуточных расчетов, которые предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой НК РФ. При этом под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в декларации, то есть значения этих показателей хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя.
Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете. К ним относятся:
· регистр-расчет формирования стоимости объекта учета;
· регистр-расчет учета амортизации нематериальных активов;
· регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);
· регистр-расчет стоимости сырья и материалов, списанных в отчетном периоде;
· регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;
· регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;
· регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;
· регистр учета расходов по добровольному страхованию работников;
· регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах;
· регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам;
· группа регистров учета состояния единицы налогового учета
Эти регистры являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение этих регистров должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени. Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде. К ним относятся:
· регистр информации об объекте основных средств;
· регистр информации об объекте нематериальных активов;
· регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО);
· регистр учета расходов будущих периодов;
· регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности;
· регистр учета операций по движению кредиторской задолженности;
· регистр учета расчетов с бюджетом;
· регистр учета расчетов по штрафным санкциям;
· другие аналитические регистры налогового учета
3) группа регистров учета хозяйственных операций
Эти регистры являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. Перечень регистров включает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги права) по сделкам с третьими лицами. К ним относятся:
· регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав);
· регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав);
· регистр учета поступлений денежных средств;
· регистр учета расхода денежных средств;
· регистр учета сумм начисленных штрафных санкций;
· регистр учета расходов на оплату труда;
· регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов
4) группа регистров формирования отчетных данных
Ведение регистров формирования отчетных данных обеспечивает информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации. Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявляется и систематизируется и иная информация, переносимая в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов. К ним относятся:
· регистр-расчет учета амортизации основных средств;
· регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде;
· регистр учета прочих расходов текущего периода;
· регистр-расчет финансовый результат от реализации амортизируемого имущества;
· регистр-расчет учета остатка транспортных расходов;
· регистр учета внереализационных расходов;
· регистр учета доходов текущего периода;
· другие аналитические регистры налогового учета
5) группа регистров учета целевых средств некоммерческими организациями
Эти регистры используются только некоммерческими организациями для отражения операций по поступлению и использованию целевых средств. Они состоят из:
· регистра учета поступлений целевых средств;
· регистра учета использования целевых поступлений;
· регистра учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.
Содержание указанной системы аналитических регистров налогового учета, показывает, что эта система предназначена только для предприятий, использующих метод начисления для определения доходов и расходов.
При этом, она не лишена ряда других недостатков и слишком объемна для практического применения для организации налогового учета на средних
и небольших предприятиях.
Реальный практический интерес для предприятий малого и среднего бизнеса представляет система аналитических налоговых регистров, которая предусматривает только два аналитических регистра - регистр доходов и регистр расходов:
При этом регистр доходов включает в себя такие показатели как: дата операции, хозяйственная операция, вид дохода, дата оплаты, документ оплаты, дата передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг, документ передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг, сумма хозяйственной операции (без НДС).
Соответственно регистр расходов включает в себя аналогичные показатели, в том числе: дата операции, хозяйственная операция, вид расходов, дата оплаты, документ оплаты, дата начисления расхода (для сырья, материалов - дата списания в производство, для прочих расходов (материальных, на оплату труда, процентов, услуг, на уплату налогов и сборов) - дата погашения задолженности, для амортизации - дата начисления), документ начисления расхода (для сырья, материалов – акт списания в производство, для расходов на оплату труда - расчетная ведомость и т. д.), фактическая сумма произведенного расхода.
Таким образом, налог на прибыль организаций исчисляется на основе данных аналитических налоговых регистров, составляющие второй уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит накопление, обобщение и систематизация данных налогового учета по объектам налогообложения налогом на прибыль организаций, полученных из первичных учетных документов.
Третьим уровнем налогового учета является уровень налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (уровень расчета налоговой базы по налогу на прибыль). Понятия налоговая декларация и расчет налоговой базы по налогу на прибыль для целей налогового учета идентичны по своему смысловому содержанию, так как налоговая декларация содержит в себе все показатели, установленные в качестве обязательных для расчета налоговой базы, поэтому такая декларация полностью заменяет собой расчет налоговой базы для целей налогового учета.
Согласно ст. 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный
(налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль составляется на основе обобщенных данных из аналитических регистров налогового учета.
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль в обязательном порядке должен содержать следующие данные:
период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);
сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
· выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного
производства, а также выручка от реализации имущества,
имущественных прав;
· выручка от реализации ценных бумаг;
· выручка от реализации покупных товаров;
· выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
· выручка от реализации основных средств;
· выручка от реализации товаров (работ, услуг), обслуживающих производств и хозяйств;
· сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:
· расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг)
собственного производства, а также расходы, понесенные при
реализации имущества, имущественных прав. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода;
· расходы, понесенные при реализации ценных бумаг;
· расходы, понесенные при реализации покупных товаров;
· расходы, связанные с реализацией основных средств;
· расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг);
· прибыль (убыток) от реализации, в том числе:
· прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав;
· прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг;
· прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;
· прибыль (убыток) от реализации основных средств;
· прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств;
· сумма внереализационных доходов;
· сумма внереализационных расходов;
· прибыль (убыток) от внереализационных операций;
· итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.
При этом для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу на будущее в соответствии с НК РФ.
Таким образом, налог на прибыль организаций исчисляется в налоговой декларации, составляющей третий уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит расчет налоговой базы и сумм самого налога на прибыль организаций, при этом расчетные показатели для расчета налога берутся из аналитических регистров налогового учета. Формы налоговых декларации по налогу на прибыль утверждаются Минфином РФ и являются обязательными для заполнения всеми налогоплательщиками налога на прибыль на территории Российской Федерации.
Порядок признания расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в зависимости от принятого налогоплательщиком метода признания расходов приведен в следующей таблице:
РАСХОД | Порядок признания расходов | |
Метод начисления | Кассовый метод | |
Расходы, связанные с производ ством и реализа цией товаров (работ, услуг) | 1) датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), или дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера; 2) амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации; 3) расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда; 4) расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты; 5) расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение всего срока действия договора | 1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (выплаты из кассы), а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство; 2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве; 3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность |
Внереализа ционные расходы | 1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей; 2) дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой; 3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода, в т.ч. для расходов: - в виде сумм комиссионных сборов; - в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); - в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; - в виде иных подобных расходов; 4) датой осуществления является дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика, в т.ч. для расходов: - в виде сумм выплаченных подъемных; - в виде компенсации, за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; 5) дата утверждения авансового отчета, в т.ч. для расходов: - на командировки; - на содержание служебного транспорта; - на представительские расходы; - на иные подобные расходы; 6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов; 7) датой осуществления является дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость; 8) дата признания должником, либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещаемых убытков (ущерба); 9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты |
Практическая часть
Задача 1
Горнодобывающее предприятие в 2002 году осуществило приобретение и монтаж смешанным способом (собственными силами с привлечением субподрядчика) основного средства – горнопроходческого комбайна. Произведенные в указанном периоде расходы предприятия составили:
· приобретение горнопроходческого комбайна у поставщика (расходы включают НДС по ставке 20 %) – 180 тыс. руб.;
· транспортировка закупленного горнопроходческого комбайна до места назначения (расходы включают НДС по ставке 20 %) – 30 тыс. руб.;
· выполнение работ по монтажу горнопроходческого комбайна в штреке шахты (расходы включают НДС по ставке 20 %) – 60 тыс. руб.;
· оплата труда работников вспомогательного производства – 35 тыс. руб.;
· выплата поставщику бонуса за право внеочередного приобретения у производителя горнопроходческого комбайна (расходы выставлены поставщиком без НДС) – 40 тыс. руб.
Объект основных средств был введен в эксплуатацию 9 декабря 2009 года. Срок полезного использования горнопроходческого комбайна составляет 10 лет.
Требуется определить:
1) стоимость основного средства на момент его ввода в эксплуатацию.
2) определить амортизационную группу для целей исчисления налога на прибыль;
Решение
1. Определяем первоначальную стоимость основного средства – горнопроходческого комбайна (ГПК), введенного в эксплуатацию 09.12.2003.
Виды расходов по приобретению и монтажу горнопроходческого комбайна | Общая сумма израсходованных средств | Сумма НДС, подлежащая принятию к вычету | Сумма расходов, учитываем. при определении первонач. стоимости основного средства |
Расходы по приобретению у поставщика ГПК, включая НДС | 180’000 | ||
Расходы по транспортировке ГПК со склада поставщика до шахты, включая НДС | 30’000 | 25’000 | |
Расходы на проведение монтажных и пуско-наладочных работ, включая НДС | 60’000 | 10’000 | 50’000 |
ЗПЛ работников вспомогательного производства, участвовавших в этих работах | 35’000 | 35’000 | |
Выплата заводу-производителю бонуса за право приобретения ГПК (НДС не предъявлен) | 40’000 | 40’000 | |
ИТОГО: | 345’000 | 45’000 | 300’000 |
Таким образом, первоначальная стоимость основного средства – ГПК составляет 300’000 руб.
2. Основное средство – ГПК относится к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезной эксплуатации – свыше 7 лет до 10 лет включительно)
3. Амортизационные отчисления при линейном методе.
К = (1/n) * 100%, где:
К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной)
стоимости объекта амортизируемого имущества;
К= (1 / 10 * 12) * 100% = 0,8333%
В этом случае период начисления амортизации составляет 11 месяцев
Sам(01/09/03) = 300’000 * 0.8333% * 11 = 27’499 руб.
4) расчет суммы амортизационных отчислений за период до 01.10.2006 12 + 12 + 12 + 9 = 45 месяцев
Sам(01/10/06) = 300’000 * 0.8333% * 45 = 112’496 руб.
период начисления амортизации составляет –
12+12+12+12+12+12+6 = 78 месяцев
Sам(01/07/09) = 300’000 * 0.8333% * 78 = 194’992 руб.
4. Амортизационные отчисления при нелинейном методе.
1) нормы амортизации при линейном методе
К = (2/n) * 100%, где:
К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
К= (2 / 10 * 12) * 100% = 1,6667%
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
а) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
б) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
20% первоначальной стоимости основного средства – 60’000 руб.
Сумма начисляемой амортизации до момента достижения 20% первоначальной стоимости – 240’000 руб.
Сумма амортизационных отчислений за один месяц – 5’000 руб.
(300’000 * 1.6667% = 5’000)
n = 240’000 / 5’000 = 48 месяцев.
Следовательно, в первые 48 месяцев – сумма амортизационных отчислений составляет 5’000 руб./мес. (K1 норма амортизационных отчислений – 1,6667%), в оставшиеся 72 месяца, норма амортизационных отчислений K2 составляет:
60’000 / 72 = 833.33 руб./мес.
3) расчет суммы амортизационных отчислений за период до 01.12.2003
В этом случае период начисления амортизации составляет 11 месяцев, применяем норму амортизационных отчислений K1 Sам(01/09/03) = 300’000 * 1.6667% * 11 = 55’000 руб.
4) расчет суммы амортизационных отчислений за период до 01.10.2006
период начисления амортизации составляет – 12 + 12 + 12 + 9 = 45 месяцев, применяем норму амортизационных отчислений K1
Sам(01/10/06) = 300’000 * 1.6667%* 45 = 225’000 руб.
5) расчет суммы амортизационных отчислений за период до 01.07.2009
период начисления амортизации составляет –
12+12+12+12+12+12+6 = 78 месяцев,
применяем норму амортизационных отчислений K1 в течение первых 48 месяцев, и в течение последующих 30 месяцев – норму амортизационных отчислений K2
Sам(01/07/09) = 300’000 * 1.6667% * 48 + 833,33 * 30 = 240’000 + 25’000 = 265’000 руб.
Задача 2
Горнодобывающее предприятие в 2003 году осуществило приобретение и монтаж с привлечением субподрядчика основного средства – горнопроходческого комбайна. Произведенные в указанном периоде расходы предприятия составили:
· приобретение горнопроходческого комбайна у поставщика (расходы включают НДС по ставке 18 %) – 120 тыс. руб.;
· транспортировка закупленного горнопроходческого комбайна до места назначения (расходы включают НДС по ставке 18 %) – 18 тыс. руб.;
· выполнение работ по монтажу горнопроходческого комбайна в штреке шахты (расходы включают НДС по ставке 18 %) – 102 тыс. руб.;
Объект основных средств был введен в эксплуатацию 9 декабря 2009 года. Срок полезного использования горнопроходческого комбайна составляет 6 лет.
Требуется определить:
· стоимость основного средства на момент его ввода в эксплуатацию;
· определить амортизационную группу для целей исчисления налога на прибыль;
Решение
1. Определяем первоначальную стоимость основного средства – горнопроходческого комбайна (ГПК), введенного в эксплуатацию в 2003 году.руб.
Налоговый учёт – это система сбора, обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с требованиями Налогового Кодекса Российской Федерации (ст. 313 НК РФ). Налогоплательщики самостоятельно разрабатывают систему налогового учёта в учётной политике для целей налогообложения.
Цель налогового учёта определяется интересами пользователей информации. Пользователи информации, формируемые в системе налогового учёта, делятся на две основные группы:
1) внешние;
2) внутренние.
Внутренним пользователем информации является администрация организации. По данным налогового учёта внутренние пользователи могут проанализировать непроизводственные расходы, которые, согласно требованиям налогового законодательства, не учитываются для целей налогообложения (например, расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам; помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, расходы в виде сумм материальной помощи и другие). Уменьшая такого рода расходы можно оптимизировать налогооблагаемую прибыль.
Внешними пользователями информации являются, прежде всего, налоговые службы и консультанты по налоговым вопросам. Налоговые органы должны производить оценку правильности формирования налоговой базы, налоговых расчётов, осуществлять контроль за поступлением налогов в бюджет. Консультанты по налоговым вопросам дают рекомендации по минимизации налоговых платежей, определяют направление налоговой политики организации.
С учётом потребностей пользователей информации целями налогового учёта являются:
1) формирование полной и достоверной информации о суммах доходов и расходов налогоплательщика, определяющих размер налоговой базы отчётного (налогового) периода;
2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет;
3) обеспечение внутренних пользователей информацией, позволяющей минимизировать свои налоговые риски и оптимизировать налоги.
Средством достижения цели налогового учёта является группировка данных первичных документов.
Налоговый учёт состоит только из этапа обобщения информации. Сбор и регистрация информации путём её документирования осуществляется в системе бухгалтерского учёта.
Данные налогового учёта должны отражать:
1) порядок формирования сумм доходов и расходов;
2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчётном (налоговом) периоде;
3) сумму остатка расходов, подлежащих отнесению на расходы в следующем отчётном (налоговом) периоде;
4) порядок формирования суммы создаваемых резервов;
5) сумму задолженности по расчётам с бюджетом по налогу.
Данные налогового учёта не отражаются на счетах бухгалтерского учёта (ст. 314 НК РФ).
Согласно ст. 313 НК РФ данные налогового учёта подтверждаются:
Первичными учётными документами, включая справку бухгалтера;
Аналитическими регистрами налогового учёта;
Расчётом налоговой базы.
Объектами налогового учёта являются доходы и расходы организации, учитываемые для целей налогообложения. Путём сопоставления доходов и расходов определяется прибыль или убыток. Согласно ст. 247 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов. При этом расходы для целей налогообложения подразделяются на расходы, учитываемые в текущем отчётном периоде и расходы, которые учитываются в будущих периодах. Задачей налогового учёта является определение доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде.
Одной из главных задач налогового учёта является определение суммы платежей в бюджет и задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль на определённую дату.
Предметом налогового учёта выступают производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в результате чего у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате налога.
Принципы налогового учета
В главе. 25 НК РФ нашли отражение следующие принципы ведения налогового учёта:
Принцип денежного измерения;
Принцип имущественной обособленности;
Принцип непрерывности деятельности организации;
Принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности;
Принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта;
Принцип равномерности признания доходов и расходов.
Принцип денежного измерения сформирован в ст. 249 и 252 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары или имущественные права, выраженные в денежных и/или натуральных формах. Как следует из ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Таким образом, в налоговом учёте отражается информация о доходах и расходах, представленных, прежде всего, в денежном выражении. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Доходы, выраженные в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБРФ. В соответствии с принципом имущественной обособленности, имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящееся у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества.
Амортизируемым признаётся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности.
Согласно принципу непрерывности деятельности организации, учёт должен вестись непрерывно с момента её регистрации в качестве юридического лица до её реорганизации или ликвидации. Этот принцип используется при определении порядка начисления амортизации имущества. Амортизация имущества начисляется только в период функционирования организации и прекращается при её ликвидации или реорганизации.
Принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности является доминирующим. Согласно ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (принцип начисления). В соответствии со ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.
Ст. 313 НК РФ установлен принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта, согласно которому нормы и правила должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учёта.
Принцип равномерности признания доходов и расходов отражён в ст. 271 и 272 НК РФ. Данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчётном периоде, что и доходы, для получения которых они были произведены.
Организация налогового учета на предприятии
В соответствии со ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком к учётной политике для целей налогообложения.
Налоговый учёт следует организовать так, чтобы данные обеспечивали возможность:
- непрерывного отражения в хронологической последовательности фактов хозяйственной деятельности;
- систематизации указанных фактов (учёт доходов и расходов);
- формирования показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.
В отличие от бухгалтерского учёта, где правила ведения учёта регламентированы ПБУ и Планом счетов бухгалтерского учёта, для ведения налогового учёта не установлены жёсткие стандарты. Поэтому система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, и налоговые органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учёта.
Возможны два варианта ведения налогового учёта:
1. Создание автономной системы налогового учёта, не связанной с бухгалтерским учётом. При этом каждая хозяйственная операция отражается в регистре налогового учёта.
2. Создание системы налогового учёта на основе данных бухгалтерского учёта. Этот способ ведения учёта менее трудоемок и в силу этого более целесообразен для применения. Он согласуется с нормами ст. 313 НК РФ.
Данная статья устанавливает, что исчисление налоговой базы по итогам каждого отчётного (налогового) периода производится на основе данных налогового учёта, если гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учёта объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учёта. Таким образом, когда правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, исчисление налоговой базы можно производить на основе данных бухгалтерского учёта. При разработке системы налогового учёта, основанной на данных бухгалтерского учёта, необходимо:
1. Определить объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, и объекты учёта, по которым правила учёта различны, выделив объекты налогового учёта.
2. Разработать порядок использования данных бухгалтерского учёта для целей налогообложения.
3. Разработать формы аналитических регистров налогового учёта для выделенных объектов налогового учёта.
4) Определить объекты раздельно налогового учёта (для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы).
Источник - Налоговый учёт: учебное пособие / М.Н. Смагина. – Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2009. – 80 с.
Правильная организация ведения налоговых регистров поможет предпринимателю избежать штрафа от налоговой инспекции. А рассмотренные образцы налоговых регистров по налогу на прибыль помогут сделать правильные выводы.
Организации и предприятия, которые зарегистрированы налогоплательщиками, в обязательном порядке должны вести регистры налогового учета по требованиям, предъявляемым налоговыми инстанциями.
Вести регистры доходов и расходов обязаны не только плательщики налога на прибыль, потому что это условие не указано в налоговом кодексе, что служит предметом возникновения споров и неразберих.
Общепринятые правила ведения регистров налогов
Ведение налогового регистра – это систематизация и сводка данных за налоговый или отчетный период, которые не имеют распределения в сфере счетов бухгалтерского учета.
Обязательными реквизитами для налогового регистра являются: название, дата составления или период, измерители проведения операции в форме денежного или натурального эквивалента, а также отображение самой операции. Подтверждается регистр подписью ответственного лица, которая в обязательном порядке должна иметь расшифровку. Такие требования предъявлены статьей 313 НК.
В качестве налогового регистра можно использовать также регистр бухгалтерского учета, дополнив его необходимыми сведениями, что также предусматривает статья 313.
Регистры подлежат ведению и в бумажной, и в электронной форме.
Для бухгалтеров, которые не справляются с составлением регистров, налоговые службы разработали примерные формы образцов налоговых регистров по налогу на прибыль.
При этом налогоплательщик вправе сам составлять форму налогового регистра и определять порядок ведения учета для подключения к учетной политике и налогообложению. Это указано в статье 314 НК.
Согласно требованиям налоговых служб, регистры заполняются на базе первичных учетных документов. Запрещено:
- Заполнять регистры, не соблюдая хронологический порядок проведения операций.
- Делать безосновательные изъятия из них информации по операциям.
- Безосновательно добавлять какие-либо учетные мероприятия.
- Вести регистр беспорядочно.
Очень важным моментом является внесение поправок в уже составленный регистр. Эта документация должна быть защищенной от вмешательства несанкционированного характера. Поправки и исправления имеет право вносить лишь то лицо, которое отвечает за ведение регистров, это же лицо обязано заверить внесенную поправку своей подписью и датой исправления.
Учет налога на прибыль
Заполняя декларацию на прибыль, требуется минимум 2 регистра налогового учета по налогу на прибыль. Один из них будет отображать налоговый учет доходов, а другой – расходов. Информация, предоставленная на базе регистров, является необходимой для расчета налоговой базы – прибыли, ведь без этого этапа расчет самого налога на прибыль невозможен.
Дополнительные регистры обязательно понадобятся организации, если ее деятельность имеет несколько разновидностей. В таком случае каждый вид проводимых операций заносится в содержание регистра.
Отдельной регистрации также требуют операции, которые облагаются налогами в специальном порядке.
Например, минимальный перечень необходимых регистров для расчета налога на прибыль ООО «Цветочек»:
- Регистр налогового учета по доходам от реализации.
- Регистр налогового учета операций, которые уменьшают доходы от реализации.
- РНУ о внереализационных доходах.
- РНУ о внереализационных расходах.
Оформляя доходные регистры, стоит помнить, что сумма за реализованные товары заполняется без учета НДС и что некоторые операции не включаются в список доходов, перечень их можно найти в Налоговом кодексе.
Расходы, которые отображаются в бухгалтерском учете, не всегда налогоплательщик вправе отобразить в налоговом учете и, соответственно, заносить их в расходный налоговый регистр. Эти моменты также стоит не забывать и учитывать при ведении регистров. Некоторые затраты, которые в бухучете отображаются полностью, имеют установленные налоговым кодексом рамки, поэтому отображать их в учете налоговом следует только после внесения корректировок и поправок.
(далее — НП), то есть высчитать налоговую базу по НП за определенный период, следует собрать сведения обо всех проведенных за этот период операциях, суммировать все количественные и денежные показатели по данным первичных документов и систематизировать эти сведения в зависимости от того, к какому разделу декларации они относятся. Вот эта система при правильном разделении сведений и составит систему налоговых регистров по налогу на прибыль (ст. 313 НК РФ).
Систему налогового учета (далее — НУ) налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и отражает ее в учетной политике по НУ , регулярно внося в нее дополнения в связи с изменениями налогового законодательства.
Непосредственно регистрам НУ посвящена ст. 314 НК РФ. В ней говорится о том, что аналитические регистры НУ — это своды данных, которые могут быть в любой удобной для налогоплательщика форме: таблицах, справках, иных документах группировки сведений за период, без разнесения сведений по бухгалтерским счетам. Из системы этих форм должен раскрываться порядок формирования налоговой базы по НП.
Требования к налоговым регистрам
Эти формы должны быть утверждены в приложениях к учетной политике. Заполняются они непрерывно в хронологическом порядке. Могут быть в бумажном виде, в электронном формате, на отдельных информационных носителях, в специальной программе. Обязательно назначаются специалисты, ответственные за корректность ведения этих регистров.
В аналитических регистрах по налогу на прибыль, разработанных самостоятельно, должны присутствовать следующие реквизиты: наименование, период/дата составления, измерители операции в натуральном (при возможности) и денежном выражении, наименование хозоперации и подпись с расшифровкой ответственного за составление сотрудника.
Организации следует приложить все усилия к защите от несанкционированных вмешательств и исправлений регистров НУ.
Обнаруженную в регистре ошибку можно устранить путем ее исправления. Исправление обязательно подтверждается обоснованием (объяснением причины) с указанием даты и подписи ответственного лица.
Некоторые автоматизированные бухгалтерские программы, в частности «1С:Бухгалтерия», формируют аналитические регистры в момент проведения операций по бухучету. Но иногда приходится формировать их вручную или с частичной автоматизацией.
Чтобы снять лишние вопросы при разработке налоговых регистров, налоговики в конце 2001 года издали специальные рекомендации с примерными формами таких регистров. Это неофициальный документ с номером и датой, называется он «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ». Вышеуказанные рекомендации можно найти в любой справочной правовой системе.
Система НУ, предложенная в этом документе, выделяет 5 групп регистров:
- Промежуточных расчетов.
- Учета состояния единицы учета.
- Учета хозяйственных операций.
- Формирования отчетных данных.
- Учета целевых средств некоммерческих организаций.
Можно использовать предлагаемые формы регистров, можно разработать свои, но расчет налоговой базы за определенный налоговый/отчетный период должен раскрывать процесс формирования итоговых сумм:
- доходов от реализации за этот промежуток времени;
- расходов, относящихся к этим доходам;
- внереализационных доходов;
- внереализационных расходов;
- прибыли от реализации и от внереализационных операций.
С целью создания регистров НУ можно использовать данные из регистров бухгалтерского учета: обороток по счетам, карточек, анализов счетов и т. д. Это разрешено Налоговым кодексом РФ, если налоговый и бухгалтерский учет совпадают, т. е. нет нормируемых или неучитываемых расходов. Вести их можно в обычных таблицах Excel или при помощи программных продуктов.
Предлагаем рассмотреть разницу между бухгалтерскими и налоговыми регистрами на примерах.
Образец регистра НУ доходов
Компания N заполняет декларацию по НП за полугодие. В сформированной за этот период оборотке величина сальдо на конец периода Кт 90.1, т. е. выручка за отчетный период составляет 3 674 064 руб., включая НДС 20%, расходы, относящиеся к реализации (Дт 90.2) — 2 865 828, внереализационные доходы (Кт 91.1) — 595 250, внереализационные расходы (Дт 91.2) — 699 836 руб.
Декларация по НП заполняется без учета НДС, поэтому сделаем небольшой расчет:
3 674 064 / 120 × 100 = 3 061 720 — это доход за полугодие без учета НДС, именно эту сумму и показывают в декларации по НП.
После заполнения лист 02 отчета выглядит следующим образом:
Не знаете свои права?
Инспекторы ИФНС при камеральной проверке полученного отчета попросили представить им для сверки налоговые регистры за 2-й квартал.
Главный бухгалтер проверяет, правильно ли заполнены регистры НУ по оборотно-сальдовой ведомости за 2-й квартал.
Строка 010 отчета (выручка с НДС) проверяется по ОСВ счета 90.1 — там указан размер выручки за период.
Вот эта оборотка:
Регистр НУ по доходам от реализации был сформирован главным бухгалтером в момент заполнения отчетности.
Проведя повторные расчеты, главный бухгалтер компании N убедился в корректности составленных налогов: все требуемые налоговиками реквизиты в регистрах присутствуют и сумма строки 010 совпадает с результатами расчетов и регистра НУ.
Пример регистров НУ по внереализационным расходам
Бывает, что какие-то расходы невозможно принять к НУ, например, в организации применялись нормируемые рекламные расходы. С целью показать пример налогового регистра по налогу на прибыль в таком случае, продолжим предыдущий пример и проверим корректность размера внереализационных расходов , указанных в том самом отчете по НП компании N.
Для этого требуется оборотка счета 91.2 — по учету прочих расходов. На самом деле мы видим, что во 2-м квартале какие-то не принимаемые к НУ расходы были произведены в организации:
После этого мы можем посмотреть регистр НУ по внереализационным расходам, чтобы проверить, нет ли ошибки в них, не засчитаны ли такие непринимаемые расходы в сумме, показанной по строке 040 листа 02 декларации по НП:
Мы убедились, что налоговый регистр заполнен правильно: ненужных в НУ расходов в нем нет; указан период, наименование регистра, даты принятия к учету первичных документов, содержание и сумма операции. Подпись с расшифровкой ответственного за ведение регистра тоже присутствует.
Сроки хранения налоговых регистров
В требовании налоговиков о представлении документов часто присутствует список регистров НУ по количеству заполненных строк декларации. Штраф за каждый непредставленный документ равен 200 руб. (ст. 126 НК РФ). Они вправе применить еще и ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил НУ.
Расходы можно применить для уменьшения доходов только при их обоснованности и наличии первичных документов для подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Соответственно, в течение 4 лет (3 года возможной выездной проверки + текущий год) нужно обеспечить сохранность документов, показывающих получение доходов, осуществление расходов и уплату налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Минфин напомнил, что данный срок начинается по окончании периода, в котором данный документ применялся последний раз при составлении налоговой отчетности (письмо от 19.07.2017 № 03-07-11/45829).
Таким образом, документы, подтверждающие величину убытка, в случае его переноса с целью уменьшения налоговой базы на протяжении нескольких последующих лет (п. 4 ст. 283 НК РФ), хранятся после завершения переноса этого убытка в течение 4 лет (письмо Минфина РФ от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278).
Документы, подтверждающие формирование первоначальной стоимости амортизируемого актива, начинают отсчитывать свой 4-летний срок хранения только после завершения начисления амортизации (письмо Минфина от 12.02.2016 № 03-03-06/1/7604).
Понятно, что соответствующие регистры НУ хранятся по таким же правилам.
Налоговые регистры по НП должен иметь каждый налогоплательщик , так как ИФНС имеет право при своих регулярных проверках отчетности любой компании на ее белизну и прозрачность запросить их.
Важно понимать, что представляют собой регистры по НУ и как их правильно заполнить, чтобы не подставить свою компанию на нежелательные штрафы за непредставленные документы или грубое нарушение правил НУ.
В статье приведены образцы налоговых регистров по налогу на прибыль, которые помогут выполнить требования налоговиков к их оформлению.